22 lipca br. Sejm uchwalił nowelizację ustaw podatkowych, którą na początku sierpnia ma się zająć Senat. Przede wszystkim obniża ona stawkę CIT do 15 proc. dla małych podatników, ale nie tylko. Wprowadza także istotną zmianę (zarówno dla podatników CIT, jak i PIT) w zakresie ustalania miejsca źródła przychodów. Ustawodawca doprecyzował bowiem, kiedy Polska będzie źródłem przychodów w takich przypadkach, jak: prowadzenie działalności przez stały zakład, zbycie nieruchomości lub udziałów w spółce, której większość aktywów stanowią nieruchomości, obrót papierami wartościowymi oraz świadczenie niektórych usług.
Zgodnie ze znowelizowanym art. 3 ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy uważa się m.in. dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Ustawodawca doprecyzował jednocześnie, iż chodzi tu o dochody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a więc dochody pasywne (odsetki i należności licencyjne) oraz dochody ze świadczenia wybranych usług (działalność widowiskowa, działalność transportowa, najem urządzeń technicznych oraz usługi o charakterze niematerialnym).
Źródło sporu o źródło
Powodem, dla którego ustawodawca zdecydował się uregulować kwestię tego, kiedy przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz polskich podatników powinny być opodatkowane w Polsce, wydają się spory podatników z organami podatkowymi kończące się dodatkowo rozbieżnym orzecznictwem.
W uzasadnieniu projektu napisano jedynie ogólnie, iż zawiera on regulacje, które zmierzają do uszczelnienia systemu podatkowego przez doprecyzowanie obecnie funkcjonujących regulacji eliminujące wątpliwości interpretacyjne mogące skutkować unikaniem opodatkowania niektórych dochodów, ograniczenie stosowania niektórych preferencji podatkowych w przypadku transakcji dokonywanych wyłącznie lub głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), jak również zmianę przepisów wykorzystywanych w stosowanych przez podatników schematach optymalizacyjnych.
Spory co do miejsca opodatkowania usług wyrosły zasadniczo na gruncie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Podatnicy prosili o potwierdzenie ich stanowiska, że w sytuacji, gdy usługi realizowane na ich rzecz nie są świadczone na terenie Polski, to nie podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie miała do nich zastosowania regulacja z art. 21 ustawy o podatku u źródła. Nie powstaną także obowiązki formalne spoczywające na polskich firmach, które mogą być płatnikami takiego podatku (art. 26 ustawy o CIT). Przedmiotem zapytania były na ogół usługi najmu maszyn (np. w związku z prowadzeniem prac poza terytorium Polski) traktowane jako rodzaj należności licencyjnych oraz usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy – czyli tzw. usługi niematerialne (doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze) świadczone poza Polską.
Podatnicy twierdzili, że podmioty niebędące rezydentami świadczące usługi na rzecz polskich podmiotów objęte są ograniczonym obowiązkiem podatkowym tylko w sytuacji, gdy przychód z danej usługi jest osiągany na terytorium Polski – to znaczy na tym terenie powinny być wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.
Podatnicy i doradcy podatkowi wskazywali, że możliwość opodatkowania w danym kraju przychodów może nastąpić pod warunkiem wystąpienia odpowiedniego związku tego przychodu, lub osoby taki przychód osiągającej, z systemem prawnym tego państwa – a więc wystąpienia odpowiedniego łącznika podatkowego.
Zgodnie z orzecznictwem (por. wyrok NSA, sygn. II FSK 3243/12) łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych.
Trzy dostępy do treści rp.pl w ramach jednej prenumeraty
W ocenie organów podatkowych decydujące znaczenie przy określaniu źródła dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski było miejsce wypłaty wynagrodzenia, a czasami także miejsce „efektu usługi". Oba kryteria wydają się nietrafione. Jeśli chodzi o płatności, to mogą być one przecież realizowane z zagranicznych kont polskich spółek. Także według sądów (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 607/11) bez znaczenia prawnego jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Nie można bowiem pojęcia „dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Z kolei „efekt usługi" także może się pojawić poza Polską (np. w przypadku nabywania usług związanych z ekspansją na rynkach zagranicznych). Argument taki również znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądowym – przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 882/12) przyznano, że nie do przyjęcia jest pogląd, że o tym, czy dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że „efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce".
Orzecznictwo w powyższej kwestii nie było jednak jednolite. Tylko w lipcu br. NSA wydał zarówno wyroki, w których podzielił argumentację podatników (por. orzeczenia o sygn. II FSK 554/16, II FSK 227/16, II FSK 254/16 czy II FSK 49/16), jak i argumentację organów podatkowych (II FSK 137/15).
Przepisy, z których wynika obowiązek pobrania podatku u źródła, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie tych umów opodatkowanie usług może być zastrzeżone tylko dla państwa rezydencji – tak będzie w przypadku nieuwzględnienia w definicji należności licencyjnych dochodów z najmu urządzeń przemysłowych oraz (na gruncie większości umów) w przypadku wszystkich pozostałych dochodów ze świadczenia usług, które zgodnie z umowami traktowane są jako zyski przedsiębiorstw.
Uciążliwa biurokracja
Powstaje zatem pytanie, dlaczego podatnicy toczą spory z organami podatkowymi, skoro zgodnie z umowami międzynarodowymi i tak nie dojdzie do opodatkowania spornych przychodów. Otóż warto pamiętać, że zwolnienie z opodatkowania będzie możliwe, po pierwsze, pod warunkiem istnienia umowy o odpowiedniej treści (tu problemy mogą dotyczyć krajów, z którymi umowy nie zawarto – jak np. Hongkong czy Brazylia, ale także umów zawierających nietypowe postanowienia, jak np. Indie czy Rosja), i po drugie – pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji. Obowiązek uzyskiwania takich certyfikatów jest niezwykle uciążliwy (zwłaszcza że zgodnie z jednolitym podejściem organów podatkowych podatnik musi uzyskać oryginał lub poświadczoną notarialnie kopię oryginału certyfikatu), a w przypadku globalnych dostawców usług wręcz niemożliwy, co w praktyce skutkuje przerzuceniem ciężaru zapłaty podatku na polskiego usługobiorcę.
Nawet jednak po uzyskaniu certyfikatu polska firma będzie zobowiązana do wypełnienia określonych obowiązków administracyjnych. Płatnik, nawet jeśli z uwagi na zwolnienie nie pobrał podatku, musi wypełnić informację IFT-2/2R oraz część E załącznika CIT-8/O do zeznania rocznego CIT-8. Oznacza to, że chociaż zgodnie z większością zawartych przez Polskę umów przychody z tytułu świadczonych usług powinny być zwolnione z podatku u źródła, polskie firmy muszą co roku uzyskiwać nowe certyfikaty rezydencji i wypełniać szereg formularzy „zerowych". Są to uciążliwe obowiązki administracyjne, które nie mają nic wspólnego z ułatwianiem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Jak będzie po zmianach
Ustawodawca zdecydował się rozstrzygnąć spór na korzyść stanowiska zajmowanego przez Ministerstwo Finansów. Skoro sądy i doradcy podatkowi wskazywali na brak łącznika decydującego o powstaniu określonych przychodów na terenie Polski, to łącznik taki wprowadzono. Zgodnie z nowelizacją będzie nim regulowanie (w tym stawianie do dyspozycji, wypłacanie i potrącanie) należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Jeśli ustawa ostanie się w takim kształcie, oznaczać to będzie między innymi, że korzystne rozstrzygnięcia uzyskane przez niektóre polskie firmy nie będą już miały znaczenia. Zmiana stanu prawnego zadecyduje bowiem o dezaktualizacji dotychczasowego orzecznictwa.
Niezrozumiałe jest również uwzględnienie we wskazanym łączniku podatkowym płatności dokonywanych przez osoby fizyczne, nawet jeśli osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej (tak na gruncie znowelizowanej ustawy o CIT, jak i PIT). Osoby fizyczne nie są płatnikami podatku u źródła, nie jest więc jasne, jak płatności przez nie dokonywane miałyby decydować o powstaniu obowiązku podatkowego dla zagranicznych usługodawców. Czy przykładowo wypożyczenie za granicą samochodu podczas urlopu osoby fizycznej miałoby skutkować powstaniem obowiązku zapłaty polskiego CIT dla zagranicznej wypożyczalni?
Przyjęte rozwiązanie należy ocenić negatywnie również w kontekście rozwiązań międzynarodowych. Opodatkowanie przychodów podmiotów niebędących rezydentami danego państwa uzyskiwanych w związku z wykonaniem usług na terytorium innego państwa nie ma bowiem uzasadnionych podstaw na gruncie modelowej konwencji OECD (dalej: konwencja). Dochody osób zagranicznych z tytułu świadczenia usług powinny zostać opodatkowane w Polsce tylko jeśli można je przypisać do stałego zakładu usługodawcy znajdującego się na terytorium Polski. Rozwiązanie polegające na opodatkowaniu podatkiem u źródła przychodów z tytułu usług w pozostałych przypadkach nie występuje w krajach rozwiniętych gospodarczo (poza Polską można je spotkać w takich państwach, jak np. Jordania, Maroko, Egipt, Macedonia czy Argentyna). Zryczałtowane (tj. bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu) opodatkowanie dochodów z usług, analogicznie jak dochodów pasywnych, skutkuje niewspółmiernie wysokim obciążeniem podatkowym i na ogół prowadzi do podwójnego opodatkowania takich należności.
Problematyka związana z opodatkowaniem przez niektóre państwa przychodów nierezydentów z tytułu świadczenia usług niematerialnych została poruszona podczas opracowywania w 2008 r. zmian w konwencji. W komentarzu do znowelizowanej wersji art. 5 konwencji (The 2008 Update to the OECD Model Tax Convention, Centre for Tax Policy and Administration, 18 lipca 2008 r.) Komitet ds. Podatkowych OECD odniósł się m.in. do praktyki niektórych państw polegającej na opodatkowaniu przychodów z tytułu świadczenia na ich terytorium pewnego rodzaju usług oraz ich dążeniu do zagwarantowania takiego prawa w zawieranych przez siebie umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwa członkowskie OECD wskazały, że nawet jeśli popierają zasadność opodatkowania w ich kraju dochodów z tytułu świadczenia przez podmioty zagraniczne pewnego rodzaju usług (również wówczas, gdy na ich terytorium usługodawca nie posiada stałego zakładu), to w żadnym wypadku nie zgadzają się z opodatkowaniem tych usług, w przypadku gdy są one wykonywane poza terytorium państwa źródła.
Komentarz OECD odnosi się także do kwestii ustalania podstawy opodatkowania podatkiem u źródła. Wskazuje na niewłaściwość praktyki stosowanej przez niektóre państwa, zgodnie z którą za podstawę opodatkowania podatkiem u źródła przyjmowany jest przychód. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w komentarzu opodatkowaniu powinien podlegać wyłącznie dochód (zysk) osiągnięty przez zagraniczne przedsiębiorstwo z tytułu świadczenia usług. Błędem jest natomiast przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości wypłacanych należności, które nie uwzględniają kosztów usługodawcy poniesionych w związku z realizacją danych usług.
Stop podwójnemu opodatkowaniu
Jako członek OECD Polska przyjmuje nowoczesne rozwiązania zmierzające do ograniczenia unikania opodatkowania. Przejawem tego może być istnienie od lat przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, wprowadzenie w 2015 r. przepisów o uwzględnianiu w polskiej podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), niedawne wprowadzenie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania czy zaostrzenie wymogów dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi od 2017 r. Jednocześnie, i to dodatkowo, przy okazji innej nowelizacji przepisów, promowanej jako ułatwienie dla przedsiębiorców (obniżenie stawki CIT do 15 proc.), wdraża się rozwiązania sprzeczne z praktyką międzynarodową i rekomendacjami OECD. Ze względu na ustalenie, że podstawą opodatkowania będzie przychód (a nie dochód), rozwiązania takie prowadzą wręcz do podwójnego opodatkowania określonych kategorii dochodów. Proponowane rozwiązanie nie służy też „uszczelnienia systemu podatkowego", do którego projektodawca odwołał się w uzasadnieniu, gdyż dochody z tytułu usług zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami międzynarodowymi są opodatkowywane w kraju rezydencji. Nie mamy zatem do czynienia za zjawiskiem agresywnego planowania podatkowego, któremu należałoby zapobiegać.
Autorka jest doradcą podatkowym specjalizującym się w zagadnieniach podatku dochodowego od osób prawych oraz stosowaniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, partnerem w Taxpoint
