Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) 9 maja 2017 r. wydał interpretację (sygn. 0114-KDIP4. 4012. 37. 2017. 1.EK) dotyczącą kwestii czy czynności wykonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi JST będące w istocie czynnościami „wewnątrz JST" skutkują koniecznością stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu VAT. Wniosek o interpretację złożyło miasto na prawach powiatu, które z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami i zakładami budżetowymi). Wskutek centralizacji miasto wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek w zakresie VAT, więc w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne jedynym podatnikiem VAT jest miasto. W ramach JST dochodzi do wzajemnych świadczeń, tj. transakcji pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi, a także na linii jednostka organizacyjna – miasto. Transakcje tego rodzaju są dokumentowane zarówno przez miasto jak i przez jednostki za pomocą not księgowych i nie są uznawane za sprzedaż opodatkowaną.
Wobec powyższego miasto wystąpiło z pytaniem, czy wskazane czynności o charakterze wewnętrznym, tj. wykonywane wzajemnie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi oraz między jednostkami a miastem powodują konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu VAT. Zdaniem miasta, opisane we wniosku czynności nie skutkują obowiązkiem stosowania prewspółczynnika. Uzasadniając swoje stanowisko miasto zwróciło uwagę, że przepisy wskazują wprost, iż prewspółczynnik stosuje w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane równocześnie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Następnie miasto skupiło się na pojęciu działalności gospodarczej wskazanym w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podkreślając, że mieszczą się w nim także czynności czy zdarzenia niegenerujące opodatkowania VAT, takiej jak otrzymanie odszkodowań, czy odsetek za nieterminowe płatności. Jednocześnie poza zakresem tego pojęcia pozostają czynności wykonywane w charakterze organu władzy publicznej, czy nieodpłatna działalność statutowa. W świetle powyższego, wnioskodawca przedstawił pogląd, iż przychody generowane w wyniku czynności wewnętrznych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi JST należy uznać za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem miasta, prewspółczynnik nie ma wówczas zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie zakupów wykorzystywanych jednocześnie do działalności gospodarczej i do celów innych niż ta działalność, przy czym nie ma znaczenia czy zakupy te są związane z czynnościami niepodlegającymi VAT.
Dyrektor KIS negatywnie ocenił stanowisko miasta, uznając je w całości za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, organ zwrócił uwagę, iż występują działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, a jednocześnie nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Organ zauważył jednak, że przez cele inne niż działalność gospodarcza należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą, taką jak działanie w charakterze organu władzy publicznej, czy nieodpłatną działalność statutową. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez miasto stanu faktycznego, dyrektor KIS wskazał, że działalność miasta jako podatnika VAT obejmuje między innymi wykonywane przez jego jednostki organizacyjne zadania publiczne, niestanowiące działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT. W konsekwencji, dyrektor KIS uznał, że wewnętrzny charakter transakcji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi miasta nie przesądza o braku konieczności stosowania prewspółczynnika i miasto będzie zobowiązane do jego stosowania.
Komentarz eksperta
Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP
Moim zdaniem stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w omawianej interpretacji jest w części słuszne, jednak z pewnymi zastrzeżeniami. Niezasadne byłoby na gruncie zasad VAT przyjęcie stanowiska miasta, iż w każdym przypadku, świadczenia dokonywane na rzecz innych jednostek organizacyjnych w ogóle nie wpływają na zakres prawa do odliczenia VAT, gdyż stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu ale objęte działalnością gospodarczą. Takie stanowisko powoduje, że 100 proc. prawo do odliczenia VAT przysługiwałoby zakładowi komunalnemu, który w 50 proc. swoje zasoby angażuje w świadczenie na rzecz podmiotów zewnętrznych usług komercyjnych w zakresie pielęgnacji terenów zielonych, a pozostałe 50 proc. wykorzystuje do świadczenia usług na rzecz jednostek gminnych, które nie prowadzą działalności gospodarczej (np. szkół). Z drugiej strony, niesłuszne jest też założenie organu, że wewnętrzne rozliczenia między jednostkami zawsze stanowić będą cele inne niż działalność gospodarcza mające negatywny wpływ na wysokość prewspółczynnika. Odpowiedni wpływ tych rozliczeń na prewspółczynnik danej jednostki powinien być zależny od rodzaju świadczenia, którego dotyczy wewnętrzne rozliczenie, a przede wszystkim od jego przeznaczenia w jednostce będącej beneficjentem. Owszem, są to czynności wykonywane w ramach jednego podatnika – jednostki samorządu terytorialnego, które po centralizacji rozliczeń VAT nie są objęte opodatkowaniem i dokumentowane są notą księgową. Jednak należy każdorazowo analizować ich charakter i w konsekwencji wpływ na prewspółczynnik. W uproszczonym przykładzie – jeśli zakład gospodarki komunalnej posiadałby tylko jeden budynek, za używanie którego obciążyłby inny zakład budżetowy zajmujący się działalnością wodno-kanalizacyjną, wówczas powinno przysługiwać temu pierwszemu pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową i utrzymaniem budynku – ważne jest bowiem faktyczne wykorzystanie danych wydatków przez podatnika, czyli gminę, a nie daną jednostkę.
