Błąd ustawodawcy powoduje problemy z rachunkowością

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=957AE596B62D490F8BBEE4377FF41788?id=324433]Ustawa o rachunkowości[/link] w art. 2 ust. 1 definiuje podmioty zobligowane do prowadzenia rachunkowości, które zgodnie ze słownikiem podstawowych definicji zawartym w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy są jednostkami w rozumieniu ustawy, czyli podmiotami rachunkowości.

Gmina ze względu na wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i prawne spełnia cechy charakteryzujące podmiot rachunkowości. Ma bowiem osobowość prawną, prawo własności i prawa majątkowe. Podobnie zresztą jak Skarb Państwa, który również jak wynika z art. 33 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=CE7E838B2F698A7DA06ABF7E1F487330?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] ma osobowość prawną. Jednakże - jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - Skarb Państwa podmiotem rachunkowości nie jest.

Ponadto, formalnie rzecz biorąc, gmina jako osoba prawna spełnia kryteria art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz kryteria art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. A zatem podstawą prawną prowadzenia rachunkowości gminy mogą być obydwa przepisy ustawy o rachunkowości.

W praktyce nikt jednak nie prowadzi rachunkowości gminy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Za podstawę prawną prowadzenia rachunkowości gminy uznaje się art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Jest to ewidentny błąd ustawodawcy, który w pkt 4 wymienia jako podmioty rachunkowości: gminy, powiaty, województwa, choć jako osoby prawne są one wskazane w pkt 1.

[srodtytul]Wątpliwości dotyczące równego traktowania[/srodtytul]

Na tym tle rodzi się poważna wątpliwość dotycząca równego traktowania wobec prawa Skarbu Państwa i gmin.

[b]Skoro Skarb Państwa nie jest podmiotem rachunkowości, choć jest osobą prawną, to dlaczego taka sama zasada nie ma zastosowania do gmin?[/b]

Skarb Państwa reprezentuje państwo, które wykonuje swe zadania przy pomocy różnych form organizacyjno - prawnych określonych ustawowo. Zasady reprezentowania Skarbu Państwa określają przepisy rozdziału 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=DCCBA8419315DAF18847A5C267255967?id=74158]ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa[/link]. Jasno z nich wynika, że zadania te są realizowane przez organy administracji publicznej w urzędach funkcjonujących jako formy organizacyjno - prawne, o których mowa w ustawie o finansach publicznych lub jako inne osoby prawne.

Ustawa o rachunkowości, zwalniając Skarb Państwa z obowiązku prowadzenia rachunkowości, wyraźnie wskazuje iż obowiązek ten mają wypełniać formy organizacyjno - prawne, o których mowa w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=325303]ustawie o finansach publicznych[/link] lub inne (państwowe) osoby prawne.

Tymczasem w odniesieniu do gmin według art. 2 ust. 1 pkt 4 podmiotem rachunkowości jest gmina, a także gminne jednostki budżetowe, gminne gospodarstwa pomocnicze, gminne zakłady budżetowe i gminne fundusze celowe niemające osobowości prawnej. Z zapisów tych jasno wynika, że [b]podmiotem rachunkowości jest gmina i jednocześnie reprezentujący gminę urząd gminy, funkcjonujący przecież w formie jednostki budżetowej. Ten dualizm jest oczywistym błędem ustawodawcy i źródłem problemów związanych z rachunkowością gmin, a szczególnie prawidłowym zastosowaniem numeru identyfikacji podatkowej NIP.[/b]

Najprawdopodobniej ustawodawca nie zwrócił uwagi na istotę samorządu terytorialnego, wynikającą z Konstytucji RP i z prawa samorządowego, a także na postanowienia Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego i zawartej tam koncepcji samorządu terytorialnego, czyli prawa i zdolności społeczności lokalnych do kierowania i zarządzania zasadniczą częścią spraw publicznych na ich własną odpowiedzialność i w interesie ich mieszkańców. Przecież to my mieszkańcy tworzymy z mocy prawa na odpowiednich terytoriach nasze gminy, powiaty, województwa i sami w nich sprawujemy władzę publiczną we własnym interesie. O tym, że mieszkańcy gminy są realną władzą w gminie, przekonali się przecież niedawno prezydenci Częstochowy i Łodzi, odwołani w drodze referendum przez mieszkańców.

[b]Podmiotem rachunkowości, wzorem rozwiązań przyjętych dla Skarbu Państwa, winien być zatem urząd gminy, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych ma status jednostki budżetowej. Podmiotem rachunkowości winny być pozostałe jednostki organizacyjne gminy: budżetowe i pozabudżetowe (choć nie wszystkie formy) ale nie sama gmina, czyli mieszkańcy określonego terytorium.[/b]

Oczywiste jest, że nie może być podmiotem rachunkowości zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o rachunkowości fundusz celowy niemający osobowości prawnej. Fundusz taki stał się podmiotem rachunkowości za sprawą [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2333796CF5FCAC5ADFAB38E32F16457A?id=171820]ustawy z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw[/link], która 15 stycznia 2004 r. zmieniła brzmienie litery d, czego skutkiem jest, przynajmniej formalny obowiązek prowadzenia rachunkowości dla funduszy celowych niemających osobowości prawnej.

Ustawa o finansach publicznych wyraźnie przecież definiuje, że fundusz celowy stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Wynikającym z litery d podmiotem rachunkowości jest zatem w świetle zapisów ustawy o finansach publicznych wyodrębniony rachunek bankowy. To troszkę dziwne, gdyż ustawodawca nie uznał równocześnie za podmiot rachunkowości dochodów własnych, czy też funduszy motywacyjnych. A przecież i dochody własne i fundusze motywacyjne są środkami (kasowo) gromadzonymi na wydzielonych rachunkach bankowych przez jednostki budżetowe. Istniejące przecież w gminach fundusze celowe, zgodnie z zasadą iż tworzone są one ustawowo, mają wyłącznie charakter kasowy - są wyodrębnionym rachunkiem bankowym.

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=182586]Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (DzU z 2006 r. nr 142 poz. 1020 ze zm.)[/link] nie uznaje przecież wbrew postanowieniom ustawy o rachunkowości funduszy celowych za podmioty rachunkowości choć są one formami organizacyjno-prawnymi sektora finansów publicznych.

Według paragrafu 1 rozporządzenia podmiotami rachunkowości w gminie są: budżety jednostek samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, ale nie sama gmina jako osoba prawna, ani też fundusze celowe.

Podsumowując, że względu na fakt, iż dochody własne, fundusze motywacyjne, fundusze celowe niemające osobowości prawnej są wyłącznie środkami gromadzonymi na wyodrębnionych rachunkach bankowych funkcjonujących w ramach jednostki budżetowej nie można tych form organizacyjno - prawnych uznać za podmiot rachunkowości nawet jeśli wkrótce i tak mają być te formy zlikwidowane w związku z wejściem w życie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=325303]nowej ustawy o finansach publicznych tj. ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (DzU z 2009 r. nr 157 poz. 1240)[/link].

Prowadzenie zatem oddzielnych ksiąg głównych dochodów własnych (dawniej środków specjalnych) czy też kasowych funduszy celowych było i jest zatem nieprawidłowością.

Wydaje się, iż ustawodawca winien zwrócić baczniejszą uwagę na zasady funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych, a szczególnie zasady funkcjonowania form organizacyjno - prawnych zdefiniowanych w ustawie o finansach publicznych.

[b]Przyjęte w art. 21 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=325301]ustawy z 27 sierpnia 2009 r. - przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych wprowadzającej (DzU z 2009 r. nr 157 poz. 1241 ze zm.)[/link] zmiany w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości (obowiązywać będą od 2011 roku) nadal nie rozwiązują problemu traktowania i gminy i urzędu gminy (jako jednostki budżetowej) za podmiot rachunkowości.[/b]

A przecież, uwzględniając stosowne zastrzeżenia, można by następująco zredagować brzmienie artykułu 2 ustęp 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o rachunkowości i rozwiązać problem gminy jako podmiotu rachunkowości oraz problem podmiotowości podatkowej gminy (czyli jaki numer NIP należy w gminie stosować: urzędu czy osoby prawnej):

Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem:

a) Skarbu Państwa,

b) gmin, powiatów, województw,

c) Narodowego Banku Polskiego,

(…)

4) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, Niezależnie jednak od przyszłych możliwych uregulowań w zakresie definicji podmiotu rachunkowości gminy, dziś rachunkowość jednostki budżetowej, w tym urzędu gminy, gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej, zakładu budżetowego zgodnie z artykułem 4 ustęp 3 z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z artykułu 80 ustęp 1 ustawy o rachunkowości obejmuje:

1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;

2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;

7) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

[srodtytul]Czy sprawozdanie podlega badaniu przez biegłego rewidenta ?[/srodtytul]

Z artykułu 80 ustęp 1 ustawy o rachunkowości wynika, że rachunkowość jednostki budżetowej, w tym urzędu gminy, gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej, zakładu budżetowego nie obejmuje: sporządzania sprawozdań finansowych oraz poddania badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. Jednostki bowiem, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie sporządzają sprawozdań finansowych, o których mówi rozdział 5 ustawy o rachunkowości, nie sporządzają sprawozdań finansowych jednostek powiązanych, o których mówi rozdział 6 oraz nie mają obowiązku badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, o których mówi rozdział 7 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie zawiera również jasnych delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważniających do określenia w drodze rozporządzenia aktów wykonawczych normujących rachunkowość gminy. Takie delegacje znajdują się w ustawie o finansach publicznych.

I tu narodził się kolejny problem, gdyż jak wynika z art. 268 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych: roczne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego, w której liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy, podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

[b]Ustawa o rachunkowości zwalnia przecież gminy (opisywane wyżej problemy dotyczą analogicznie powiatów i województw) z obowiązku badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, a nowa ustawa o finansach publicznych ten obowiązek wprowadza, bez uchylenia wciąż przecież obowiązującego art. 80 ust. 1 ustawy o rachunkowości.[/b]

Ustawa o rachunkowości definiuje gminę (odpowiednio powiat i województwo) jako podmiot rachunkowości, a akty wykonawcze opracowywane przez jednego z doradców Ministra Finansów wydawane na podstawie ustawy o finansach publicznych nigdy przecież nie wprowadziły planu kont dla gminy jako osoby prawnej.

Jak zatem ma być spełniony nowy obowiązek badania przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego sporządzanego przecież na podstawie ksiąg rachunkowych gminy, skoro one nie istnieją, nawet pomimo faktu uznania gminy za podmiot rachunkowości w ustawie o rachunkowości? Czy skoro nie istnieją urządzenia księgowe gminy, to choć jedna gmina w Polsce prawidłowo prowadzi swą rachunkowość jako podmiot rachunkowości?

Czy skoro organy podatkowe nadają numery identyfikacji podatkowej gminą jako osobą prawnym, to można ten NIP stosować w księgach urzędu gminy, który jest przecież jednostką budżetową? Przecież skoro gmina stosuje NIP gminy, to powinna używać go wyłącznie w księgach gminy. Tych jednak nikt nie prowadzi.

Czy można zatem w księgach urzędu gminy, tak jak się to dzieje w praktyce, ujmować dokumenty źródłowe w których w pozycji nabywca/wystawca raz widnieje gmina a raz urząd gminy? Urząd gminy jest przecież jednostką budżetową, a nie aparatem pomocniczym organu i ma swoje księgi i zasady rachunkowości określone [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=182586]rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U.06.142.1020 z p.zm.)[/link].

[b]Ujmowanie w księgach urzędu gminy dwóch NIP-ów (urzędu i gminy) oznacza przecież, że księgi urzędu są nieprawidłowe. Nieprowadzenie zaś ksiąg gminy przy stosowaniu NIP gminy również oznacza nieprawidłowość zagrożoną konsekwencjami wynikającymi z kodeksu karnego skarbowego czy też z artykułu 77 ustawy o rachunkowości.[/b]

Oby zatem Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów opracowując nowy plan kont dla gmin, powiatów oraz województw przyjrzał się tej sprawie i znalazł odpowiedzi na powyższe pytania.

[ramka][b]Zobacz także [link=http://www.rp.pl/temat/406042.html]inne artykuły z naszego cyklu rachunkowość jednostek samorządu terytorialnego[/link][/b] [/ramka]

Rachunkowość Finanse samorządu Z Życia Samorządów

Pozostało 93% artykułu