Tomasz Krywan: doręczenie to warunek przedłużenia terminu zwrotu VAT

W lipcowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT konieczne jest dostarczenie postanowienia w tym zakresie podatnikowi. Wyrok ten potwierdza istnienie linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 255/17).

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni). Z jego przepisów wynika również, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z przepisów nie wynika, w którym momencie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu. W związku z tym często prowadzi to sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w tym zakresie.

Przedłużenie terminu

Właśnie taki spór miał miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 942/19). Chodziło o spółkę, której naczelnik urzędu skarbowego (NUS) postanowieniem przedłużył (do 31 marca 2018 r.) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r. Postanowienie to zostało nadane pocztą 16 października 2017 r., tj. dzień przed upływem terminu zwrotu VAT.

Spółka z powyższym się nie zgodziła i złożyła zażalenie na postanowienie NUS, wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniu temu spółka zarzuciła między innymi, że przedłużało ono zwrot podatku po upływie terminu do jego dokonania.

Dyrektor izby administracji skarbowej (DIKS) nie uznał zażalenia spółki za zasadne i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu podatkowego nadanie postanowienia pocztą dzień przed upływem terminu zwrotu VAT równoznaczne było ze skutecznym przedłużeniem terminu zwrotu.

W tej sytuacji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIKS. Sąd ten podzielił stanowisko spółki i wyrokiem z 13 listopada 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie DIKS oraz poprzedzające je postanowienie NUS. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że „nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (...). Zatem, jeżeli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT weszło do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, to nie może odnieść skutku prawnego".

Od wyroku tego DIKS zdecydował się wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokowi temu DIKS zarzucił między innymi naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku istotna jest data doręczenia postanowienia, a nie data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy – zdaniem DIKS – prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia.

Stanowisko NSA

W efekcie wskazanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 942/19). Wyrokiem tym sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko zajęte przez WSA i uznał skargę kasacyjną za niezasadną.

W wyroku tym sąd przypomniał, że omawiane zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku poszerzonego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 255/17), z którego to wyroku wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W omawianym wyroku sąd powtórzył za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., że „przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął", jak również, że „dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne". Dlatego też w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., że – jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) lub 25 dni (wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) od dnia złożenia rozliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wskazał również, dlaczego nie może zostać uznane za prawidłowe stanowisko odmienne, reprezentowane przez organy podatkowe. Jest tak, gdyż „rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe".

Znaczenie wyroku

Omawiany wyrok dowodzi ukształtowania się linii orzeczniczej zapoczątkowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 255/17). Nie jest to bowiem pierwszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym skład orzekający całkowicie aprobuje i przyjmuje za swoje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Wcześniej podobnie zachowało się bowiem szereg składów Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem mogą być wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 224/19), z 26 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 495/19) oraz z 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 906/19).

Brak jest przy tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujących stanowisko odmienne od zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r.

Podobnie ma się rzecz, jeżeli chodzi o wojewódzkie sądy administracyjne, które jednomyślnie stosują się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 października 2018 r. (sygn. I SA/Sz 509/18), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2018 r. (sygn. I SA/Bk 435/18) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 sierpnia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 325/19).

Nie jest wystarczające sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (wyrok WSA w Szczecinie z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 509/18). Zatem jeżeli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT weszło do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, to nie może odnieść skutku prawnego (wyrok WSA w Białymstoku z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 435/18).

Powyższe jest o tyle istotne, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. nie ma – jak rzecz się ma w przypadku uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego – mocy ogólnie wiążącej. Jednocześnie przed jego wydaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych można się było niekiedy spotkać ze stanowiskiem odmiennym od wskazanego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt: I FSK 1893/15) orzekł, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. I SA 1360/15).

Dlatego tak ważne było zaakceptowanie stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. przez inne sądy administracyjne. Z omawianego oraz innych wskazanych wyroków wynika jednoznacznie, że akceptacja taka nastąpiła i obecnie można mówić o ugruntowanym stanowisku w omawianym zakresie.

Obecny stan prawnym

Wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. zapadł w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. Mimo to wyrok ten został przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku odniesiony do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., gdyż – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – w międzyczasie nie nastąpiły znaczące (z punktu widzenia omawianej kwestii) zmiany w treści interpretowanych przepisów.

Co więcej, takie znaczące zmiany nie nastąpiły również między rokiem 2017 a obecnym. Uznać w związku z tym należy, że wskazana linia orzecznicza ma pełne zastosowanie również w obecnym stanie prawnym.

Zaniechana zmiana przepisów

Istnienie omawianej linii orzeczniczej powoduje, że często nie jest możliwe skuteczne przedłużenie terminów zwrotu przez organy podatkowe. Jest tak zwłaszcza w przypadku skróconego do 25 dni terminu zwrotu.

W związku z tym jeden z projektów ustaw nowelizujących ustawę o VAT w 2019 r. (tej samej, która wprowadziła zmiany w ustawie o VAT wchodzące w życie 1 września 2019 r.) przewidywał dodanie przepisów art. 87 ust. 2d – 2f ustawy o VAT. Z przepisów tych wynikać miała zasada, że przedłużenie terminu zwrotu następuje z dniem doręczenia postanowienia o przedłużeniu termin.

Od zasady tej istnieć jednak miały dwa bardzo ważne wyjątki. Miały one mieć zastosowanie:

1) w przypadku doręczania postanowienia o przedłużeniu terminu za pośrednictwem Poczty Polskiej – przedłużenie terminu zwrotu następować miało z dniem nadania postanowienia w placówce pocztowej,