ETS mnoży wątpliwości dotyczące VAT od sprzedaży działek

Opodatkowanie VAT sprzedaży ziemi przez rolników budzi liczne kontrowersje. Opierając się na wynikających z polskich przepisów definicjach podatnika oraz działalności gospodarczej, władze skarbowe bardzo często uznają, że sprzedający takie nieruchomości jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Wskazują przede wszystkim zawartą w ustawie o VAT definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z nią jest to wszelka działalność producentów, handlowców, usługodawców oraz rolników także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem organów podatkowych oznacza to, że wyprzedaż majątku również może mieścić się w zakresie czynności podlegających VAT.

Dotychczasowe wyroki

Taki sposób rozumowania władz skarbowych był jednak kwestionowany przez sądy administracyjne, np. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 lipca 2011 (I SA/Sz 496/11, I SA/Sz 497/11). Sądy administracyjne najczęściej uznawały, że skoro sprzedawane działki stanowiły pierwotnie majątek osobisty sprzedawcy i nie zostały wcześniej zakupione w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to ich sprzedaży nie można uznać za transakcję opodatkowaną VAT.

Warto przy tym podkreślić, że wcześniej niektóre sądy podważały stanowisko władz skarbowych, opierając się na nieco odmiennych argumentach. Wskazywały, że o ewentualnym opodatkowaniu danej transakcji decydować powinien sposób wykorzystania przychodów ze sprzedaży konkretnego składnika majątku.

Jeżeli przeznaczony miał on być na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu, jeżeli natomiast przychód przeznaczony był na cele inne (np. osobiste potrzeby sprzedającego), to taka transakcja pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT (wyrok NSA z 7 lipca 2009, I FSK 558/09).

Pytanie do ETS

Z uwagi na wątpliwości NSA 9 marca 2010 skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pytania prejudycjalne w sprawach Jarosława Słabego oraz małżeństwa Kuciów.

Trybunał 15 września 2011 wydał wyrok w obu połączonych sprawach (C-180/10 i C-181/10)

. Dla wielu osób okazał się on sporym rozczarowaniem. Z jednej strony w pewnym zakresie zaakceptowana została dotychczasowa linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którą sprzedaż majątku prywatnego, co do zasady, nie jest działalnością gospodarczą.

Z drugiej – potwierdzona została zawarta w pytaniu prejudycjalnym sugestia, że w określonych okolicznościach sprzedaż majątku prywatnego może stanowić działalność gospodarczą.

Wdrożenie dyrektywy

Zamiast rozwiać pojawiające się dotychczasowe wątpliwości, orzeczenie ETS tworzy nowe.

Po pierwsze, należy wskazać, że art. 12 dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem, oraz dostawy terenu budowlanego.

Z brzmienia tego przepisu można zatem wysnuć wniosek, że okazjonalna sprzedaż nieruchomości niezwiązana z działalnością gospodarczą nie skutkuje w świetle dyrektywy uznaniem sprzedającego za podatnika.

Tymczasem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że wymienione w nim czynności uważa się za działalność gospodarczą także wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, co istotne nie wskazując przy tym, że może chodzić w szczególności o dostawę budynków oraz gruntów.

Jakkolwiek wdrożenie dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawnej (wyrok w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermitungsgesellschaft), to wyraźnie widać, że normy prawne zawarte w dyrektywie oraz polskiej ustawie o VAT różnią się od siebie w sposób istotny.

Ustawa o VAT nie zawiera żadnego przepisu, który wprost nakazywałby uznanie za podatnika podmiotu, który jednorazowo sprzedaje nieruchomość.

Zdecydują polskie sądy

Oczywiście zestawiając ze sobą normy prawne zawarte w dyrektywie oraz ustawie o VAT, można dojść do wniosku, że hipotezy obu norm będą się ze sobą w znacznym stopniu pokrywać, co może potencjalnie oznaczać, jak utrzymywał polski rząd w postępowaniu przed ETS, że Polska skorzystała z możliwości danej przez art. 12 dyrektywy, tj. uznania za podatnika podmiotu dokonującego okazjonalnej sprzedaży.

W analizowanym wyroku udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Polska faktycznie z tej możliwości skorzystała, ETS pozostawia jednak ocenie polskiego sądu.

Na obecnym etapie można zatem zaryzykować stwierdzenie, że wyrok ETS daje sprzedającym grunty dodatkowy argument w walce z władzami skarbowymi.

Mogą oni bowiem twierdzić, że skoro polski ustawodawca nie wskazał wprost, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności jednorazowe rozporządzenie majątkiem w postaci gruntu, to ich działalność w tym zakresie nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Moim zdaniem wątpliwości ETS co do tego, czy Polska skorzystała z możliwości opodatkowania VAT okazjonalnych transakcji sprzedaży gruntu, należy uznać za uzasadnione, niemniej z ostateczną oceną tej kwestii należy się wstrzymać do czasu zajęcia stanowiska przez polskie sądy administracyjne.

Zwykłe wykonanie prawa własności

Przyjmijmy jednak założenie, że Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy. Wtedy ETS dochodzi do wniosku, że dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT, o ile nie jest jedynie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

ETS podejmuje nawet próbę rozwinięcia tego pojęcia, przeciwstawiając mu aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, w które angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jako przykład takich aktywnych działań wskazano uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe.

To właśnie posłużenie się tak niejednoznacznymi pojęciami powoduje, że analizowany wyrok wprowadzić może spore zamieszanie. Zaopatrzenie ludności w wodę i budowa stosownej infrastruktury jest jednym z zadań własnych gminy. Dlatego też uzbrojenie terenu może się odbywać przy zróżnicowanym stopniu zaangażowania ze strony właściciela działki.

Należy zatem rozważyć, czy samo złożenie odpowiedniego wniosku jest już wystarczające do uznania, że sprzedający działa w sposób aktywny, angażując środki podobne do tych angażowanych przez przedsiębiorców, czy będzie tak dopiero wtedy, gdy zainteresowany sam wybuduje niezbędną infrastrukturę, działając niejako w zastępstwie zobowiązanej do tego gminy.

Wydaje się również, że przy ocenie tej kwestii należy mieć na względzie także cel uzbrojenia działki. Działania sprzedającego mogą być przecież ukierunkowane na chęć uzbrojenia działki, na której zamierza on wybudować budynek służący zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, uzbrajając niejako przy okazji inne działki.

Czy ogłoszenie to marketing

Podobne wątpliwości powstają w odniesieniu do działań marketingowych. Wydaje się wręcz, że w tym zakresie jeszcze trudniej wskazać na różnice między działaniami przedsiębiorców a działaniami osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

Chcąc sprzedać nieruchomość, konieczne jest zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy portalu internetowym. Również postawienie tablicy informacyjnej na działce lub w innym dobrze widocznym miejscu nie wydaje się czynnością nadzwyczajną i charakterystyczną wyłącznie dla przedsiębiorców.

Bazując na tych przykładach, trudno wskazać istotne różnice między działaniami marketingowymi przedsiębiorców zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami a działaniami osób w ogóle nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaangażowane środki należy uznać za „podobne” do tych wykorzystywanych przez przedsiębiorców.

W skrajnych przypadkach przyjęcie stanowiska ETS mogłoby wręcz uniemożliwić sprzedaż nieruchomości, bo jakiekolwiek działanie mogłoby być uznane za aktywne i angażujące środki podobne do angażowanych przez przedsiębiorców. Trudno oczekiwać, że właściciel działki będzie bezczynnie oczekiwać pojawienia się ofert kupna, skoro nawet nie miał możliwości zamanifestowania w sposób wystarczająco wyraźny, że jest gotowy sprzedać nieruchomość.

Oczywiście możliwe jest wskazanie pewnych okoliczności, które zdają się w sposób wystarczający uprawdopodobniać, że działania określonego podmiotu należy bez większych wątpliwości uznać za działalność gospodarczą.

Niemniej wskazać można wiele przykładów, gdy określenie, czy dana czynność jest wystarczająco podobna do działań podejmowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będzie znacząco utrudnione.