Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r.

Sprawa dotyczyła podatniczki, która w 2018 r. wystąpiła o interpretację przepisów o PIT w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Jej wątpliwości miały związek ze sprzedażą działki, która co do zasady podlegała opodatkowaniu, bo od końca roku jej nabycia do sfinalizowania transakcji nie upłynęło jeszcze pięć lat. Podatniczka pieniądze ze sprzedaży zamierzała wydać na własne cele mieszkaniowe, a w takiej sytuacji co do zasady możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Niemniej kobieta postanowiła upewnić się m.in., czy wydatek na zakup przynależności – tj. komórki lokatorskiej – nieruchomości lokalowej będącej jej własnością i w której mieszka, może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji, czy będzie objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Fiskus takiej możliwości nie widział. Przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nim, a także na nabycie gruntu (udziału) albo prawa użytkowania wieczystego gruntu (udziału), związanych z tym lokalem. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem.

Jak tłumaczyli urzędnicy, nie ma w nim mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach, nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich bowiem lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca.

Zatem w ocenie fiskusa nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe ten poniesiony na zakup komórki lokatorskiej jako przynależności do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy następuje na podstawie odrębnej czynności prawnej.

Podatniczka zaskarżyła interpretację i wygrała, ale nie w części dotyczącej komórki lokatorskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że w świetle ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”. Zdaniem WSA komórka może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo może stanowić odrębną własność lokalową. Gdy została wyodrębniona jako samodzielny lokal, stanowiący odrębną nieruchomość, nie dzieli losu żadnego lokalu mieszkalnego. A jak zauważył sąd, skarżąca zamierza dokupić komórkę lokatorską w budynku, w którym ma już mieszkanie, stanowiącą odrębny przedmiot obrotu.

WSA podkreślił, że jedynym przypadkiem, w którym dopuszczalne byłoby uznanie wydatku poniesionego na nabycie komórki lokatorskiej za wydatek podlegający zwolnieniu, jest sytuacja, w której jej zakup wraz z lokalem mieszkalnym tj. jednym aktem notarialnym stanowią łącznie wydatek na mieszkanie z przynależnościami, służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W spornej sytuacji komórka ma znaczenie dla komfortu korzystania z mieszkania, ale nie powoduje to, że służy ona zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej.

Ostatecznie niekorzystne dla podatniczki stanowisko co do komórki potwierdził NSA. Podkreślił, że za wydatki na realizację własnego celu mieszkaniowego mogą zostać uznane tylko te związane z „nabyciem” określonych nieruchomości lub praw.

NSA także nie miał wątpliwości, że wyłącznie wówczas, gdy komórka lokatorska stanowi przynależność jako część składowa samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, wydatek na jej nabycie uznany może zostać za spełniający kryterium celu w postaci realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ale w sytuacji, gdy komórka lokatorska nie jest częścią składową lokalu mieszkalnego, to wówczas stanowi lokal o innym przeznaczeniu, będący jednocześnie odrębną nieruchomością w rozumieniu kodeksu cywilnego.

I jak tłumaczył sąd, choć komórka taka służy osobom zamieszkującym w lokalu mieszkalnym, to może być jako lokal niemieszkalny przedmiotem odrębnego obrotu i tym samym nie może zostać uznana za pomieszczenie przynależne, bo nie jest częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego. Tylko wydatki na komórkę nabywaną łącznie z mieszkaniem i objętą jedną księga wieczystą, mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy.

W konsekwencji zdaniem NSA koszt nabycia komórki lokatorskiej, która nie stanowi „pomieszczenia przynależnego” do samodzielnego lokalu mieszkalnego, nie może zostać uznany za poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału, czy lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału) zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Wydatek taki nie jest więc objęty zwolnieniem. Wyrok jest prawomocny.

Sygn. akt II FSK 2638/19