Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. (I FSK 862/14).
Stan faktyczny
We wniosku o interpretację syndyk wyjaśnił, że wykonuje czynności w postępowaniach upadłościowych. Występuje do sądu upadłościowego o zwrot kosztów przejazdów własnym samochodem oraz opłat parkingowych. Są to wydatki związane bezpośrednio z wykonywaniem przez niego czynnościami. Na rachunek syndyka trafia kwota wynikająca z postanowienia sądu, a on sam nie wystawia dla tej czynności faktury VAT. Syndyk zapytał, czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży oraz biletów parkingowych przyznanych postanowieniem sądu, zaksięgowanych u upadłego, to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Sam uważał, że takie kwoty nie są opodatkowane i nie wymagają fakturowania.
Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Zauważył, że wydatki poniesione przez syndyka w jego imieniu i na rachunek sądu w związku z wykonywaniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, m.in. z tytułu kosztów przejazdu oraz biletów parkingowych przyznanych postanowieniem sądu, są ściśle związane z wykonywaną przez niego usługą. Są jednym z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (stanowią część odpłatności za usługę). W konsekwencji koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Są więc kwotą należną podlegającą opodatkowaniu VAT.
Rozstrzygnięcie
Syndyk zaskarżył interpretację i wygrał. Najpierw rację przyznał mu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd zwrócił uwagę na brzmienie obowiązującego od 23 lipca 2011 r. art. 162 ust. 6 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Z przepisu tego wprost wynika, że wynagrodzenie syndyka za świadczone przez niego usługi podlega podwyższeniu o VAT. Mimo że ustawodawca umiejscowił zwrot wydatków koniecznych w wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to ich treść nie daje podstaw do przyjęcia, aby zwrot wydatków należało traktować jako wynagrodzenie syndyka czy element tego wynagrodzenia.
Ostatecznie wykładnię korzystną dla skarżącego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd przypomniał, że w początkowym okresie obowiązywania prawa upadłościowego i naprawczego istniały wątpliwości dotyczące statusu podatnika VAT w odniesieniu do osób wykonujących czynności zlecone w postępowaniu sądowym. Jedną z takich osób był syndyk. Żeby rozwiać te wątpliwości, nowelą z 2011 r. ustawodawca wskazał, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia VAT oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku.
Zarówno wynagrodzenie, jak i dodatkowe wynagrodzenie, zgodne z prawem upadłościowym i naprawczym, podwyższa się zatem o kwotę VAT. Syndykowi przysługuje jednak również prawo do zwrotu wydatków koniecznych. Ustawodawca nie wskazał, aby kwota obejmująca zwrot tych wydatków miała zostać powiększona o kwotę VAT, tak jak w przypadku przysługującego syndykowi wynagrodzenia.
Sąd podkreślił, że fiskus zdaje się nie dostrzegać, że przepisy o VAT oraz dyrektywy 112 nie mogą mieć pierwszeństwa w spornej sprawie wobec jednoznacznej treści art. 162 ust. 6 prawa upadłościowego i naprawczego.
Stosowanie ustawy o VAT musi następować z uwzględnieniem faktu, że z woli ustawodawcy do kwoty stanowiącej zwrot koniecznych wydatków, w przypadku syndyka, nie dolicza się daniny według właściwych stawek. Sąd przypomniał, że nowela z 2011 r. wprowadziła w krajowym porządku prawnym zmiany wynikające z braku mechanizmów naliczania VAT w stosunku do świadczeń otrzymywanych przez syndyka, których wysokość była określona w ustawie. Powodowało to, że świadczenia należne syndykowi stanowiły kwotę brutto. Syndyk ponosił zatem w pewnym sensie ciężar VAT. Trudno więc przypuszczać, aby ustawodawca chciał utrzymać dotychczasowy stan prawny w odniesieniu do zwrotu wydatków rozliczanych bezpośrednio na podstawie ustawy o VAT.
Zdaniem NSA, nawet jeśli przyjąć, że art. 162 ust. 6 prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie, w jakim wyłącza z opodatkowania zwrot poniesionych przez syndyka wydatków, jest wadliwy z punktu widzenia przepisów unijnych, to obowiązuje on w krajowym porządku prawnym. Podatnik ma więc prawo odwołać się do jego treści. Jeśli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, to organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. W takim przypadku podatnik może bowiem wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów, które są dla niego korzystniejsze.
—oprac. Aleksandra Tarka
Zdaniem eksperta
Jerzy Martini, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Martini & Wspólnicy
Zagadnienie to jest bardzo nietypowe, gdyż NSA (a przed nim również WSA) oparł swoje stanowisko dotyczące skutków VAT na podstawie przepisów prawa upadłościowego. Generalnie jest to dziwne, że tak specyficzne przepisy regulują kwestie związane z podatkiem od towarów i usług. Należałoby jednak raczej uznać, że przepisy odnoszące się do możliwości powiększenia wynagrodzenia syndyków o VAT nie są przepisami stricte VAT-owskimi. Przepisy te określają jedynie, w jakiej wysokości powinno być określone wynagrodzenie syndyka. Przepisy te nie powinny jednak być podstawą do stwierdzenia, czy dana część wynagrodzenia syndyka jest częścią wynagrodzenia z punktu widzenia VAT. Takie przepisy szczególne nie powinny modyfikować zasad określania zakresu opodatkowania VAT czy podstawy opodatkowania. Kwestie te muszą być określane w sposób spójny dla wszystkich podatników. Muszą też uwzględniać przepisy unijne.
Zwrot określonych kosztów ponoszonych we własnym imieniu przez syndyka w ramach wykonywania swojej działalności niewątpliwie powinien być – zgodnie z przepisami o VAT – uwzględniony w podstawie opodatkowania tym podatkiem. Z punktu widzenia VAT jest to po prostu element wynagrodzenia (obejmującego również zwrot kosztów). Taka konkluzja wynika również z przepisów unijnych. Interpretując to zagadnienie, należy tak dalece, jak to tylko możliwe, uwzględniać cel przepisów unijnych. Należałoby więc raczej stwierdzić, że przepisy prawa upadłościowego nie mają mocy modyfikacji przepisów o VAT, lecz jedynie określają sposób kalkulacji wynagrodzenia syndyka. Tymczasem konkluzja sądów jest zasadniczo sprzeczna z przepisami unijnymi. Stanowisko sądu należy więc uznać za bardzo kontrowersyjne.
