Stworzenie dobrego systemu podatkowego z pewnością nie jest zadaniem prostym. Znane są jednak uniwersalne reguły, jakimi powinien się kierować ustawodawca, tworząc i wprowadzając regulacje podatkowe. Za takie powszechnie uważane są cztery zasady wyrażone przez Adama Smitha: sprawiedliwości, taniości, dogodności i pewności opodatkowania. O tej ostatniej regule (choć nie tylko) zdaje się zapominać polski ustawodawca, który po raz kolejny odroczył termin wejścia w życie nowych mechanizmów rozliczania podatku u źródła.
Czytaj też:
Pierwotnie, rozporządzeniem z 31 grudnia 2018 r., czyli dzień przed obowiązywaniem nowych przepisów, przesunięto w istotnej części ich wejście w życie do 30 czerwca br., by po raz kolejny – tym razem na dwa dni przed ich obowiązywaniem – przesunąć ich wejście w życie do 31 grudnia 2019 r. Aktualne staje się zatem pytanie o granicę cierpliwości i przyzwolenia podatników na funkcjonowanie systemu obciążeń podatkowych rozumianych nie tylko jako efektywna wysokość opodatkowania, ale także towarzyszące mu obowiązki techniczne, sprawozdawcze, zagrażające sankcje administracyjne czy karnoskarbowe etc.
Mimo szczerych chęci nici z preferencji
Po wprowadzeniu nowego modelu rozliczania podatku dochodowego pobieranego u źródła przez płatników od szeregu rodzajów wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom warto zadać również pytanie o poziom tolerancji, jakim się będą musiały wykazać nie tylko zagraniczne podmioty osiągające dochody na terytorium Polski, ale przede wszystkim polscy przedsiębiorcy zmuszeni do pełnienia roli płatników podatku dochodowego.
Teoretycznie zaprojektowane przez ustawodawcę zmiany w poborze podatku mają charakter czysto techniczny. Jak wynika z projektu objaśnień dotyczących nowych regulacji, wydanego przez MF 19 czerwca 2019 r., w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (na marginesie wskazać należy, że objaśnienia dotyczące nowych regulacji wydane zostały kilkanaście dni przed kolejnym terminem przesunięcia daty ich stosowania) znowelizowane przepisy odpowiadają potrzebie zapewnienia sprawiedliwego opodatkowania i nie powinny być interpretowane jako wprowadzające ograniczenia bądź uciążliwości dla uczciwego biznesu.
Teoretycznie tak, bo przecież nie wprowadzono nowych stawek podatku, nie zmieniła się zatem wysokość opodatkowania. Wprowadzono jedynie nowe modele rozliczania podatku u źródła, co nie powinno przekładać się na podwyższenie wpływów budżetowych. Jednak co innego wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej omawiane zmiany. Tu już ustawodawca podkreślił, że po wprowadzeniu nowych przepisów do budżetu Skarbu Państwa wpłynie około 700 mln złotych rocznie.
W czym tkwi haczyk? Wydaje się, że w nowym sposobie realizowania obowiązków nałożonych na płatników. To on ma przynieść dodatkowe dochody budżetowe, przy czym analiza całokształtu aktualnych zasad wskazuje, że ich głównym źródłem, w założeniu ustawodawcy, będą kwoty wpłaconych przez płatników, lecz nieodzyskanych podatków, opłaty za wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia czy też wpływy z dodatkowych zobowiązań podatkowych nakładanych na płatników w związku z naruszeniem nałożonych na nich obowiązków, w tym niedochowania należytej staranności.
Obowiązek dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku, skorzystania ze zwolnienia czy też niepobrania podatku expressis verbis znalazł się w ustawach o podatkach dochodowych z początkiem tego roku. Formalnie zabieg ten wydaje się być uporządkowaniem i ustawowym podkreśleniem dotychczas istniejącego, znajdującego zasadniczo umocowanie w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązku płatnika weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania z preferencji podatkowych.
Z projektu objaśnień wynika jednak, iż w ocenie Ministerstwa Finansów obejmuje on swoim zakresem konieczność podjęcia szeregu działań znajdujących się dotychczas poza praktyczną aktywnością płatników. Katalog oczekiwanych przez aparat skarbowy działań, jakie powinni podjąć płatnicy (i ich efektów), ma charakter otwarty, co nie powinno dziwić uważnych obserwatorów działań legislacyjnych ustawodawcy podatkowego. W rezultacie może się zdarzyć, że mimo szczerych chęci płatnika dochowania należytej staranności organy podatkowe dojdą do wniosku, że zabrakło niezbędnego w danej sytuacji określonego działania, a tym samym nie powstało prawo do skorzystania z preferencji podatkowej.
Zapłata, potem ewentualny zwrot
Konsekwencją takiej sytuacji jest ryzyko określenia zaległości podatkowej i konieczność zapłaty odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kolejne trudności czekają na tych płatników, którzy wypłacają na rzecz zagranicznych kontrahentów kwoty przekraczające w roku podatkowym 2 mln złotych. Płatności powyżej tego limitu będą – jak się obecnie wydaje po kolejnym przesunięciu od stycznia 2020 roku, choć znając zmienność ustawodawcy i ta data ulec może zmianie – obarczone kontrolą uprzednią. Ustawodawca stwierdził bowiem, że w miejsce dotychczas obowiązującego modelu, w którym płatnik samodzielnie oceniał, czy ma prawo stosować inne, obniżone stawki podatkowe czy zwolnienia, w momencie wypłaty należy wprowadzić obowiązek poboru podatku według stawek podstawowych, połączony ewentualnie z uprawnieniem do inicjacji procedury dokonania zwrotu podatku.
W konsekwencji wypłata należności z tytułów objętych zakresem przedmiotowym podatku u źródła powoduje w wielu przypadkach automatyczną konieczność obliczenia, poboru i wpłacenia przez płatnika podatku bez możliwości skorzystania ze zwolnień czy stawek obniżonych. Ewentualny zwrot nadpłaconego podatku następować będzie wyłącznie na wniosek podatnika (zazwyczaj kontrahenta zagranicznego) albo płatnika, jeżeli poniósł on ciężar ekonomiczny podatku i wpłacił podatek z własnych środków, po dokonaniu kontroli uprzedniej.
Kontrola ta polegać będzie na przeprowadzeniu przez organ podatkowy weryfikacji prawno-faktycznej sytuacji podatnika i płatnika na podstawie dość rozbudowanej dokumentacji, którą wnioskujący o zwrot mają obowiązek dołączyć do wniosku. Przeprowadzona kontrola pozwolić ma organowi na stwierdzenie, czy dany podatnik mógł skorzystać z innego niż podstawowy sposobu opodatkowania dochodu, a zatem czy można zrealizować zwrot uprzednio pobranego przez płatnika podatku. Co do zasady zwrot podatku pobranego zgodnie z nowymi przepisami powinien nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia wpływu wniosku, z możliwością wydłużenia terminu, jeśli organ uzna, że weryfikacja zasadności zwrotu w terminie sześciomiesięcznym nie jest możliwa.
Wprowadzony mechanizm zwrotu podatku oparty na kontroli uprzedniej jest niewątpliwie nie tylko kosztowny, skomplikowany i długotrwały, ale także nie gwarantuje bezproblemowego zwrotu nadpłaconego podatku – ten zależy bowiem od oceny sytuacji dokonanej przez organ, która, jeżeli negatywna, dopiero przy uporze wnioskodawcy po określonym czasie będzie ewentualnie weryfikowana przez sąd.
Płatnicy i podatnicy, którzy nie chcą blokować swoich środków na rachunku fiskusa, mogą teoretycznie skorzystać z innych pomysłów ustawodawcy, które pozwalają – nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego (powyżej 2 mln zł) obligującego do pobrania podatku u źródła – uniknąć nowego obowiązku.
List żelazny na chwilę
Pierwsze rozwiązanie polega na złożeniu przez płatnika oświadczenia, że posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania.
Na pierwszy rzut oka złożenie wymaganego dokumentu wydaje się proste, przyjazne i szybkie. Dopiero szczegółowa analiza wprowadzonego przepisu zaczyna niepokoić. Wynika z niej bowiem, że oświadczenie o spełnieniu przez płatnika warunków obwarowane jest licznymi sankcjami nakładanymi zarówno na kierownika jednostki podpisującego takie oświadczenie, jak i na przedsiębiorstwo. Nieprzypadkowo 1 stycznia br. w ustawie – Ordynacja podatkowa znalazły się przepisy o możliwości nałożenia przez organy tak zwanych dodatkowych zobowiązań podatkowych. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy oświadczenie złożone w trybie wyżej opisanym okaże się być niezgodne z prawdą, płatnik nie dokonał oczekiwanej przez organy weryfikacji, tudzież podjęta przez płatnika weryfikacja nie była – znowu w ocenie organu – adekwatna do charakteru i skali jego działalności.
Kolejną furtką, z której mogą skorzystać płatnicy po przekroczeniu 2 mln zł, jest możliwość uzyskania przez podatnika lub płatnika od organu podatkowego, za stosowną opłatą, opinii o stosowaniu zwolnienia. Należy jednak podkreślić, że możliwość ta dotyczy tylko szczególnych grup podmiotów realizujących określone płatności między sobą (podmioty powiązane), a termin ważności tego swoistego „podatkowego listu żelaznego" jest relatywnie krótki.
Nowo wprowadzone mechanizmy związane z poborem podatku u źródła zmienić mają (gdy ustawodawca zdecyduje się nie przedłużać ich zawieszenia) dotychczas obowiązującą kontrolę rozliczeń podatkowych z kontroli następczej na kontrolę uprzednią, która zaczyna obowiązywać przy dokonaniu płatności w kwocie przekraczającej 2 mln zł, podczas której organ na bieżąco weryfikuje, jakich płatności i w jakiej kwocie dokonują polscy przedsiębiorcy.
Rozwiązania zaproponowane przez ustawodawcę należy ocenić negatywnie. Są one skomplikowane, wprowadzone procedury długotrwałe, a ich konsekwencją jest konieczność gromadzenia rozbudowanej dokumentacji, która w trakcie kontroli i tak może się okazać niewystarczająca dla odzyskania podatku. Trudno zatem oprzeć się wrażeniu, że nakierowane są one na zniechęcenie podatników i płatników do występowania o zwrot wpłaconych kwot. Oczywiście decydująca będzie praktyka organów podatkowych, ale fakt, że ewentualne pomyłki związane z realizacją obowiązków płatniczych zagrożone są wysokimi karami i sankcjami finansowymi, usprawiedliwia pewną dozę pesymizmu autorów i przekonanie, że celem nowych procedur nie jest wprowadzenie „sprawiedliwego" rozwiązania dla uczciwych podatników, lecz maksymalizacja wpływów budżetowych.
Anna Karczewska jest doktorantką na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, a Robert Krasnodębski jest radcą prawnym i partnerem w kancelarii Weil
