Krzysztof Nitkowski: Dokumentowanie transakcji w grupie kapitałowej

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) nakłada obowiązki związane z dokumentowaniem transakcji. Podkreślić należy konieczność rozróżnienia podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK), obejmującej spółki będące stronami zawartej umowy podatkowej grupy kapitałowej, oraz całej grupy kapitałowej (dalej: GK), obejmującej wszystkie powiązane podmioty w ramach danej GK. Nie wszystkie bowiem spółki GK mogą należeć do PGK, choćby z uwagi na kryteria, jakie spółka musi spełniać, aby móc stać się członkiem PGK. Natomiast w każdym przypadku czy to podmioty GK czy to PGK należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu u.p.d.o.p.

Podatkowa grupa kapitałowa powstaje w wyniku zawarcia przez spółkę dominującą i spółki zależne umowy w formie aktu notarialnego o utworzeniu, na okres co najmniej trzech lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i zarejestrowanie tej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). PGK mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium RP, spełniające kryteria określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rozliczenia podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej dokonuje wyznaczona w umowie spółka (art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.). Zatem w umowie PGK strony wyznaczają spółkę reprezentującą PGK. Z reguły jest to spółka dominująca.

Obowiązek dla powiązanych

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, obejmującej informacje wymienione w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wyrażone kwoto w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Idąc za orzecznictwem, art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, tzn., gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje m.in., jako spełniające warunki transakcji rynkowych (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10). Dokumentacja podatkowa powinna zawierać informacje o wszystkich transakcjach podatnika z podmiotami powiązanymi, jeżeli ich łączna wartość przekracza w skali roku równowartość kwot wymienionych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. (Wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/11). Wyłączenie dotyczy jedynie świadczeń między spółkami powiązanymi tworzącymi PGK (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.). A więc na gruncie u.p.d.o.p. spółki tworzące PGK, zawierając transakcje między sobą, nie podlegają regulacjom z zakresu cen transferowych i mają możliwość swobodnego kształtowania cen.

Transakcje zawierane w ramach PGK traktowane są jako wewnętrzne rozliczenia jednego podatnika. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej spoczywa na spółce reprezentującej PGK.

Inaczej jest w GK, gdzie obowiązek ten dotyczy wszystkich spółek wchodzących w jej skład, jako stron określonych transakcji. W GK dokumentacja podatkowa sporządzana jest niezależnie przez strony danej transakcji. Może to powodować przedstawienie niespójnych informacji zawartych w dokumentacji podatkowej i może być np. stwierdzone w wyniku kontroli skarbowej.

Podatnicy, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, są obowiązani do przedłożenia dokumentacji dotyczącej m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia żądania (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p.). Podatnik powinien mieć dokumentację sporządzoną wcześniej w okresie realizacji transakcji, a nie dopiero przygotowywać ją w momencie, gdy organ podatkowy wystąpi z żądaniem jej otrzymania (wyrok WSA w Warszawie z 05 lutego 2008 r., III SA/Wa 1728/07).

Przepisy wymagają od podmiotów sporządzających sprawozdanie finansowe ujawnienia transakcji przeprowadzanych z podmiotami powiązanymi. Otóż w sprawozdaniu finansowym należy podać informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami), zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (zał. nr 1 do ustawy o rachunkowości „zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym..." – w części „dodatkowe informacje i objaśnienia").

Ustalenie przez organy skarbowe dochodu podatnika w wysokości wyższej (straty w wysokości niższej) niż zadeklarowana, brak dokumentacji podatkowej, nieprzedstawienie jej w terminie lub przedstawienie dokumentacji niekompletnej obarczone jest sankcjami. Możliwym skutkiem jest szacowanie dochodów z transakcji zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p. i opodatkowanie ewentualnej różnicy między deklarowanym dochodem a oszacowanym dochodem stawką podatku w wysokości 50 proc. (zob. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zasygnalizować należy odpowiedzialność karną w razie przedstawienia organowi podatkowemu nieprawdziwych danych w deklaracji lub oświadczeniu (art. 56 k.k.s.).

Wspomniany art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie rozciąga się na stosunki podatkowe w VAT. Według orzecznictwa unormowania na gruncie podatku od towarów i usług nie przewidują tworzenia podatkowych grup kapitałowych. PGK utworzone na podstawie u.p.d.o.p. nie są podatnikami VAT. Podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do GK (zob. wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12, wyrok NSA z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) zastosowanie do PGK, a także podmiotów powiązanych w ramach GK znajduje art. 32, który daje możliwość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 (tj. m.in. gdy między kontrahentami zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym), miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tyt. dostawy towarów lub świadczenia usług. Orzecznictwo potwierdza, iż działanie podatnika VAT w ramach PGK nie wyłącza możliwości stosowania art. 32 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK (wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1579/13). Wyłączenie zastosowania takiej możliwości zachodzi jedynie, gdy w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi właściwy organ podatkowy, na podstawie ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 u.p.t.u.).

Trudności w przekazywaniu danych

Przepisy powszechnie obowiązujące nie zobowiązują wprost podmiotów powiązanych, tworzących PGK, do przekazywania podmiotowi reprezentującemu danych niezbędnych do sporządzenia dokumentacji podatkowej. W praktyce mogą występować trudności w przekazywaniu danych między podmiotami powiązanymi.

Możliwa jest np. sytuacja, gdy spółki, wskazując metodę kalkulacji, odmawiają uszczegółowienia danych finansowych (składników kalkulacji), twierdząc, że dane te objęte są tajemnicą przedsiębiorstwa. Dokumentacja podatkowa obejmuje bowiem m.in. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji (art. 9a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Taka odmowa może uniemożliwiać prawidłowe sporządzenie dokumentacji podatkowej. Może to mieć znaczenie w razie sporu z organem podatkowym, gdy np. należy wykazać, że przyjęte ceny są wartościami rynkowymi (a przypomnijmy także możliwość zastosowania art. 32 u.p.t.u.). Ponadto sprawozdanie o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jest elementem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – CIT-8A. (zob. rozporządzenie ministra finansów w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych).

Nie wdając się w szczegóły, przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się niepodane do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności (art. 11 ust. 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji – u.z.n.k.). Tajemnica przedsiębiorstwa musi zatem mieć określone cechy.

W kontekście przedstawionego problemu, jeżeli określone informacje nie zostały podane do wiadomości publicznej i stanowią dla spółek wartość gospodarczą (być może także wartość organizacyjną przedsiębiorstwa) oraz przyjmując, że spółki podjęły działania w celu zachowania poufności tych informacji, informacje takie wypełniają cechy tajemnicy przedsiębiorstwa, której ujawnienie obarczone jest sankcjami (zob. art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.z.n.k., art. 266 § 1 k.k.). Kodeks spółek handlowych daje też możliwość odmowy udzielenia informacji akcjonariuszowi (art. 428 § 2 k.s.h.). W jednym z orzeczeń Krajowa Izba Odwoławcza uznała, iż kalkulacja ceny może stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, jako istotną dla wykonawcy wartość gospodarczą (wyrok KIO z 17 lutego 2016 r., sygn. KIO 149/16). Wprawdzie orzeczenie to odnosi się do kalkulacji ceny ofertowej, jednak wskazuje wprost, iż dotyczy tajemnicy przedsiębiorstwa w rozumieniu u.z.n.k. KIO stwierdziła m.in.: „sposób kalkulacji ceny zapewniający wykonawcy optymalizacje zysków stanowi zbiór wypracowanych w praktyce metod prowadzenia własnej działalności gospodarczej, wpływający na sposób budowania ceny oferty. Ten wypracowany sposób wyceny stanowi istotną dla wykonawcy wartość gospodarczą, albowiem pozwala mu na utrzymywanie jego przewagi konkurencyjnej nad innymi podmiotami w tej samej branży. Kalkulacja ceny ofertowej obrazuje sposób działania wykonawcy, organizacje pracy i stosowane metody oraz sposób kalkulacji (...)".

Odmowę trzeba uzasadnić

Istotne jest, aby spółki odmawiające udzielenia informacji wskazały podstawę i uzasadnienie powołania się na tajemnicę przedsiębiorstwa. Ma to znaczenie w kontekście obowiązków w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz negatywnych sankcji w razie niewywiązania się z nich. W orzecznictwie wyrażono stanowisko, iż „niewystarczającym jest powołanie się jedynie na tajemnicę przedsiębiorcy, bez szczegółowego rozwinięcia, w jakim aspekcie tajemnicę tę należałoby oceniać" (wyrok NSA z 10.01.2014 r., I OSK 2143/13). W uzasadnieniu innego orzeczenia czytamy: „Nie wystarczy bowiem ogólnikowe stwierdzenie, że na skutek ujawnienia informacji przedsiębiorca będzie potencjalnie narażony na szkodę. Należy wyraźnie wskazać, które konkretnie dane żądane przez wnioskodawcę mogą narazić przedsiębiorcę na szkodę i na czym to narażenie miałoby polegać" (Wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., I OSK 2112/13).

Spółka dominująca w GK ma możliwość stosowania pewnych narzędzi w ramach sprawowanego nadzoru właścicielskiego, w tym za pośrednictwem organów nadzoru:

A) W ramach uprawnień rad nadzorczych, tj. m.in. możliwość badania wszelkich dokumentów spółki, żądania wyjaśnień (art. 382 § 4 k.s.h. – dot. spółek akcyjnych, art. 219 § 4 k.s.h. – dot. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością).

B) W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikowi (wraz z upoważnioną przez siebie osobą, np. z biegłym rewidentem, księgowym) przysługuje prawo kontroli w trybie art. 212 k.s.h. (z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 213 § 3 k.s.h.).