Jak zysk zamienić w dochód

Aby ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT), należy tak zmodyfikować wynik finansowy brutto skalkulowany zgodnie z przepisami ustawy rachunkowości (dalej uor), aby jego składowe spełniały warunki wynikające z przepisów podatkowych.

[srodtytul]Wynik księgowy i podatkowy[/srodtytul]

Zgodnie z uor wynik finansowy brutto to różnica między przychodami uzyskanymi ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, pozostałymi przychodami operacyjnymi i przychodami finansowymi a kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia tych przychodów oraz innymi kosztami związanymi z działalnością danego przedsiębiorstwa, korygowana dodatkowo o wynik zdarzeń nadzwyczajnych. Różnica dodatnia jest zyskiem brutto, ujemna – stratą brutto.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT dochodem podatkowym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

[srodtytul]Skąd się biorą rozbieżności[/srodtytul]

Z definicji tych wynika, że wynik finansowy brutto oraz dochód podatkowy ustalane są według jednakowych reguł, tj. przychody minus koszty.

Różny jest natomiast zakres kosztów i przychodów branych pod uwagę podczas ustalania wyniku, a także moment ujmowania tych kosztów i przychodów w księgach dla celów bilansowych i podatkowych.

Różnice te mogą być trwałe lub przejściowe. Trwałe to różnice między dochodem podatkowym a wynikiem finansowym brutto, które pojawiają się w danym okresie sprawozdawczym i nie są wyrównane w kolejnych okresach. Natomiast przejściowymi są takie różnice, które zniosą się w przewidywalnej przyszłości.

[srodtytul]Różnice trwałe[/srodtytul]

Różnice trwałe wynikają z tego, że przepisy ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu podatkowego wyłączają pewne składniki przychodów bądź nie zezwalają na odliczenie pewnych rodzajów kosztów >patrz ramka. Mogą również wystąpić przychody, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych a są przychodami w rozumieniu ustawy o CIT, np. przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

[srodtytul]Różnice przejściowe[/srodtytul]

Różnice przejściowe są skutkiem rozbieżności między momentem ujmowania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych. Przykładowymi źródłami ich powstawania są m.in.

[b]- naliczone, lecz nieotrzymane odsetki[/b]

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji odsetki naliczone w jednym okresie sprawozdawczym a otrzymane w kolejnym okresie wykreują przejściową różnicę między wynikiem finansowym a dochodem podatkowym.

[b]- naliczone, lecz niezapłacone odsetki[/b]

Ustawa o CIT nie zezwala w art. 16 ust. 1 pkt 11 na odniesienie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki te w momencie zapłaty będą jednak mogły być zaliczone do kosztów podatkowych.

[b]- rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów[/b]

Tworzenie rezerw wynika z zasady ostrożności i prowadzi do tego, że sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Zasady tworzenia rezerw powinny wynikać z przyjętej przez spółkę polityki rachunkowości. Ustawa o CIT nie pozwala jednak uznać za poniesione kosztów ujętych jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne (art. 15 ust. 4e).

[b]- różnice w amortyzacji podatkowej i bilansowej[/b]

Jeżeli spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według różnych metod dla celów bilansowych i podatkowych, nieuchronnie wysokość tych odpisów w danym okresie sprawozdawczym będzie różna w ujęciu bilansowym i podatkowym.

[b]- niewypłacone wynagrodzenia[/b]

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie mogły być ujęte w kosztach podatkowych (uwaga: od 1 stycznia 2009 r. zaszła w tym zakresie zmiana i firmy mogą po spełnieniu pewnych warunków rozliczać koszty wynagrodzeń według zasady memoriału). Z kolei rachunkowa zasada memoriału nakazuje zaliczyć je do kosztów dla celów bilansowych już w momencie zarachowania.

[b]- rozliczenie umów leasingu[/b]

W myśl art. 3 ust. 4 uor jeżeli umowa leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spełnia co najmniej jeden z wymienionych w tym przepisie warunków, taki środek trwały/wartość niematerialną i prawną zalicza się dla celów bilansowych do aktywów trwałych korzystającego. W praktyce większość umów klasyfikowanych dla celów podatkowych jako umowy leasingu operacyjnego będzie ujmowana bilansowo jako umowy leasingu finansowego. W konsekwencji powstaną różnice w momencie ujęcia kosztu z tytułu takiej umowy. Korzystający dla celów bilansowych będzie bowiem dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu, a bezpośrednio w koszty zaliczał jedynie część odsetkową raty leasingowej. W ujęciu podatkowym do kosztów będzie zaliczana natomiast całość raty leasingowej, a odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać druga strona umowy – finansujący. Różnice te zniosą się jednak w przewidywalnej przeszłości, dlatego też należy uznać je za przejściowe.

[b]- niezrealizowane różnice kursowe[/b]

Dla podatników rozliczających różnice kursowe metodą podatkową różnice kursowe niezrealizowane co do zasady nie są kosztem/przychodem podatkowym.

[b]- zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego[/b]

Wyrok sądu przyznający danej stronie zwrot kosztów postępowania sądowego będzie dla celów księgowych wystarczającą przesłanką zaliczenia zasądzonej kwoty do przychodów. Dla celów podatkowych natomiast przychód ten zostanie rozpoznany na zasadzie kasowej (na podst. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

[srodtytul]Jak przekształcamy[/srodtytul]

Aby wyliczyć podstawę opodatkowania CIT, przekształcamy przychody i koszty z wyniku księgowego w przychody i koszty podatkowe. Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na kierunek tych korekt, ponieważ przy tej metodzie nie zwiększamy/zmniejszamy kosztów i przychodów, lecz wynik finansowy brutto. W konsekwencji kierunek tych korekt może być w niektórych sytuacjach odwrotny niż w wypadku bezpośredniego zwiększania/zmniejszania kosztów i przychodów ujętych w księgach rachunkowych.

[srodtytul]Korekty in plus[/srodtytul]

Korygując in plus, powiększamy wynik finansowy, a tym samym podstawę opodatkowania. Zwiększają go przychody, które nie zostały rozpoznane bilansowo, a są przychodami podatkowymi w danym okresie sprawozdawczym. Ponieważ przychody te nie zostały wcześniej ujęte w kalkulacji wyniku finansowego, brak korekty prowadziłby do zaniżenia podstawy do opodatkowania, dlatego też konieczne jest zwiększenie wyniku.