Księgi podatkowe: co dentysta ujmie w spisie z natury

Lekarz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą – świadczy usługi stomatologiczne. Przy ich wykonywaniu używa materiałów, takich jak np.: materiały do wypełniania zębów i kanałów zębowych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, nici, znieczulenia, materiały opatrunkowe, itp. Materiały te służą i są niezbędne w prowadzeniu gabinetu. Czy te środki medyczne powinny być ujęte w spisie z natury sporządzanym na 31 grudnia 2017 r.? – pyta czytelniczka.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania:

- powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub

- pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa niż wartość remanentu końcowego (art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT).

Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury:

- towarów handlowych,

- materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,

- półwyrobów,

- produkcji w toku,

- wyrobów gotowych,

- braków i odpadów,

– na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (§ 27 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 728; dalej: rozporządzenie). Ustawa o PIT nie zawiera definicji kategorii, które trzeba spisać na koniec roku. Można je natomiast odnaleźć w przepisach rozporządzenia >patrz ramka. Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określają przepisy § 27–29 rozporządzenia. Dla potrzeb niniejszego artykuł istotne są niektóre z nich.

Jak wygląda remanent

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 rozporządzenia). Powinien on zawierać co najmniej: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27 rozporządzenia, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników) (§ 28 ust. 2 in principio rozporządzenia).

Stanowiska fiskusa

Organy podatkowe przyjmują, że wskazane w pytaniu materiały powinny być wykazane w sporządzanym przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów spisie z natury jako materiały podstawowe i pomocnicze (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2014 r., ILPB1/415-842/14-2/AA; interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 8 stycznia 2014 r., IPTPB1/415-624/13-4/KSU).

Na przykładzie materiałów wykorzystywanych do świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 sierpnia 2014 r. (IBPBI/1/415-606/14/ZK) wskazała, że „(...) finalnym efektem usługi stomatologicznej czy ortodontycznej jest wyrób gotowy, zaś wskazane we wniosku materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych (...). W konsekwencji, materiały zużywane w toku świadczonych usług stomatologicznych i ortodontycznych podlegają ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze.".

Uwaga! Niestety, nie ma w tym przedmiocie jednolitości praktyki orzeczniczej. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 13 kwietnia 2012 r. (ITPB1/415-53/12/DP) wypowiedziała się o materiałach wykorzystywanych przez lekarza stomatologa do świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych, takich jak: zamki, łuki i pierścienie, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych, materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, znieczulenia. Organ uznał, że nie stanowią one materiałów podstawowych ani materiałów pomocniczych, więc nie podlegają ujęciu w spisie z natury sporządzanym przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podkreślił, że warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

- materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz

- materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz

- musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości

– a w przypadku przedmiotowych środków medycznych trudno jest uznać, że oddają one swoje właściwości świadczonej usłudze stomatologicznej. Dominuje jednak pogląd, że wskazane w pytaniu materiały powinny być wykazane w spisie z natury sporządzanym przez podatnika prowadzącego pkpir jako materiały podstawowe i pomocnicze.

Autor jest doradcą podatkowym

DEFINICJE Z ROZPORZĄDZENIA

Towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

- towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (zob. § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia);

- materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (zob. § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia);

- materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (zob. § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia);