Wszystko wskazuje na to, że w ostatnich miesiącach doszło do istotnej zmiany w wykładni przepisów pozwalających na stosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umowy o pracę. Nowe stanowisko fiskusa przedstawione w indywidualnych interpretacjach zrywa z utrwaloną przez lata praktyką umożliwiającą szerokie stosowanie wyższych kosztów do etatowych pracowników. Wydaje się, że zmiana uderzy szczególnie mocno w programistów i sektor IT.

Nowe stanowisko organów podatkowych?

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT umożliwia stosowanie 50-proc. kosztów do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Organy podatkowe na przestrzeni lat precyzyjnie określiły warunki, od spełnienia których uzależniały możliwość stosowania tych kosztów. Jednym z kluczowych wymagań było, aby umowa o pracę określała, jaka część pensji obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzenia prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Do tej pory powszechnie stosowany w branży (i akceptowany przez fiskusa) był model oparty na podziale procentowym wynagrodzeń pracowników (np. 70 proc. wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich objęte „kosztami autorskimi", a 30 proc. za wykonywanie innych obowiązków). Często ta proporcja odpowiadała podziałowi czasu pracy pracownika na wykonywanie prac twórczych i pozostałe obowiązki. Nowe interpretacje wydane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznają to podejście za błędne.

W niektórych z nich wprost wskazano, że określenie honorarium jako procentu ogólnego wynagrodzenia pracownika jest nieprawidłowe. Za nieprawidłowe uznano też powiązanie wysokości honorarium autorskiego z czasem pracy, który pracownik przeznacza na tworzenie utworów. Zdaniem dyrektora KIS czas pracy nie powinien być wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50-proc. koszty.

Stawia to pod znakiem zapytania dotychczasową praktykę wielu firm IT. Prawdopodobnie organy podatkowe będą wymagać od pracodawców wskazania wysokości wynagrodzenia za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do poszczególnych utworów.

W interpretacji z 14 listopada 2017 r. dyrektor KIS uznał, że 50-proc. kosztów nie można stosować do wynagrodzeń wyliczonych hipotetycznie, nawet jeśli będą zbliżone do wartości rzeczywistej. Takie twierdzenie w praktyce wyłącza możliwość stosowania 50-proc. kosztów, w sytuacji gdy honorarium autorskie w każdym miesiącu byłoby stałą kwotą niezależną od liczby wykonanych utworów. To o tyle zaskakujące, że mówimy o rozwiązaniu najbardziej typowym dla relacji pracowniczych.

Pierwotne nabycie praw wyklucza 50-proc. koszty?

W jednej z ostatnio wydanych interpretacji organy dostrzegły problem pierwotnego nabycia autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych będących programami komputerowymi. Ich nabycie następuje ex lege (w sposób pierwotny) na rzecz pracodawcy, co formalnie oznacza, że pracownikowi w żadnym momencie one nie przysługują. Teoretycznie wyklucza to możliwość stosowania 50-proc. kosztów. Przez lata fiskus tego nie dostrzegał, najwyraźniej się to zmieniło. Jeżeli zatem stosowanie 50-proc. kosztów do pracowniczych programów komputerowych będzie w ogóle przy obecnej wykładni możliwe, to modyfikacji będzie musiał ulec ustawowy model nabycia praw majątkowych przez pracodawcę.

Niewątpliwie branża IT będzie musiała szybko zareagować na najnowsze interpretacje. Pierwsze działania powinny zmierzać do zweryfikowania, czy w danym przedsiębiorstwie wysokość honorarium autorskiego jest wskazana w sposób procentowy oraz czy w jakikolwiek sposób jest powiązana z czasem pracy. Jeżeli tak jest, konieczne będzie zmodyfikowanie przyjętego modelu rozliczeń.

Być może rozwiązaniem byłoby ustalenie wynagrodzenia zasadniczego w stałej kwocie oraz dodatkowego honorarium autorskiego w określonej kwocie za wykonanie konkretnego utworu. Organy nie wskazują jednak, jak pracodawca ma wycenić wartość przeniesienia praw do konkretnego utworu. Będzie to szczególnie problematyczne w przypadku programów komputerowych, które zwykle są tworzone przez grupę osób, często w ramach długotrwałych projektów. Tym bardziej że – jak pisaliśmy wyżej – wynagrodzenie to nie może być hipotetyczne.

Branża zapłaci państwu więcej danin

Konieczne jest również sprawdzenie, czy pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe zgodnie z modelem ustawowym (pierwotnego nabycia). W takim przypadku niezbędne będą modyfikacje umów. Mogą one polegać na przykład na wprowadzeniu postanowień, zgodnie z którymi nabycie praw następuje w momencie przyjęcia utworu (tak jak ma to miejsce w przypadku utworów pracowniczych innych niż programy komputerowe). Otwarte pozostaje jednak pytanie, czy tego rodzaju zmiana nie zostanie uznana za czynność zmierzającą do sztucznego uniknięcia opodatkowania.

Niewątpliwe nowa wykładnia przepisów podatkowych w połączeniu z uchwalonymi już przepisami dotyczącymi zniesienia górnego limitu składek ZUS, które wejdą w życie w styczniu 2019 r. może doprowadzić do znacznego zwiększania obciążeń publicznoprawnych po stronie podmiotów z branży IT, a w konsekwencji daleko idących korekt obowiązujących na rynku stawek za ich usługi. ?

Paweł Markiewicz – jest radcą prawnym, wspólnikiem w kancelarii Janowski/Markiewicz.

Karol Wątrobiński – jest radcą prawnym.

Autorzy prowadzą serwis o prawie własności intelektualnej wpwi.pl