Powodem powstania tego tekstu jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r.(SK 48/15), dotyczące co prawda podatku od nieruchomości, ale stanowi bardzo mocny przekaz o roli sądów administracyjnych, która nie jest realizowana. Szczególnie istotne są wywody dotyczące braku stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Wyrok TK, jak i sama zasada, są tylko pretekstem, aby przypomnieć o roli sądów administracyjnych, które mają przede wszystkim kontrolować działania organów administracji. W zakresie prawa podatkowego winny ściśle przestrzegać nienaruszalności konstytucyjnych granic opodatkowania, a także przestrzegania prawa podatników. Czy taką rolę dzisiaj spełniają?

Prawo podatkowe winno charakteryzować się szczególnie wysokim poziomem legislacji. Wszystkie unormowania winny być tak sformułowane, aby podatnik miał możliwość łatwego ustalenia ich znaczenia. Przepisy powinny być na tyle precyzyjne, aby zapewniona była ich jednolita wykładnia i stosowanie. Ze względu na stan polskiego prawa podatkowego oraz praktykę jego stosowania przez organy podatkowe szczególnie istotnego znaczenia nabiera przestrzeganie zasady in dubio pro tributario w trakcie rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego.

Każda danina publiczna jako opozycja do praw i wolności obywatelskich musi mieć ograniczony charakter w takim stopniu, by nie zniweczyć tych praw i swobód. Tym samym w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób rozszerzający. Dlatego też, zachowując wymogi zakazu rozszerzania zakresu podmiotowo-przedmiotowego opodatkowania, interpretator musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę in dubio pro tributario.

Konstytucja RP oraz przepisy ustrojowe wyznaczają istotną rolę sądom administracyjnym. Winny one wskazywać organom administracji publicznej, w jaki sposób należy dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza z zachowaniem zasad konstytucyjnych. W tym zakresie szczególnie istotna jest zasada rozstrzygania wątpliwości.

Zasada ta jest quasi-logiczną konsekwencją zasad konstytucyjnych: demokratycznego państwa prawa, ustawowej regulacji opodatkowania, ale także wolności gospodarczej oraz ochrony własności. Realizuje ona podstawowe standardy demokratycznego państwa prawa.

W zapadających rozstrzygnięciach sądów administracyjnych nie zawsze znajdziemy bezpośrednie odwołanie się do zasady rozstrzygania wątpliwości. Bardzo często w uzasadnieniu orzeczeń sądowych, mimo wskazania przez stronę postępowania na obowiązek zastosowania in dubio pro tributario, nie znajdziemy jakiegokolwiek odniesienia do tej zasady. Nie byłoby poprawne negowanie tej zasady, dlatego też sądy administracyjne podejmują rozstrzygnięcia interpretacyjne przy całkowitym jej zignorowaniu. Dzieje się tak nawet, jeśli strona wprost podnosi zarzut naruszenia tej zasady.

W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajduje się prawie 131 tys. orzeczeń NSA z lat 2005–2013. Wśród nich znaleźć można 607, w których odniesiono się do tej zasady. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia zasady w 540 skargach kasacyjnych. Jednak w 106 orzeczeniach, mimo powołania się przez stronę na zarzut niezastosowania zasady, sąd nie odniósł się nawet w jednym zdaniu, czy do takiego naruszenia doszło. Z kolei na 434 sprawy, w których sąd rozważał naruszenie zasady, jedynie w dwóch się tego dopatrzył. W 67 sprawach NSA sam uwzględnił obowiązek stosowania zasady, mimo braku takiego zarzutu w skardze.

TK już w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) wytknął, że w wielu sytuacjach organy, ale także i sądy administracyjne winny zgodnie z zasadą in dubio pro tributario opowiedzieć się za interpretacją korzystniejszą dla podatnika. Możliwe, iż konsekwentne orzecznictwo mogłoby wyeliminować wątpliwości co do jakości legislacji, a tym samym zgodności z konstytucją. Jednak, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku TK, większość wątpliwości prawnych rozstrzygnięto z naruszeniem tej zasady. Trybunał stanowczo wskazał na jej silne konstytucyjne podstawy oraz obowiązek jej stosowania: za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Mimo braku związania wykładnią dokonaną w uzasadnieniu orzeczenia, uwzględniając autorytet oraz to, jak TK wielokrotnie i dobitnie podkreślał rolę zasady in dubio pro tributario, wydawać by się mogło, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpi istotna zmiana. Sądy tymczasem dalej negują istnienie zasady, a tym samym potrzebę jej stosowania. Sytuacji nie zmieniło nawet wprowadzenie tej zasady w art. 2a ordynacji podatkowej.

Dlatego TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) musiał ponownie srogo upomnieć organy podatkowe, a przede wszystkim sądy administracyjne, i przypomnieć o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa podatkowego zasadzie in dubio pro tributario. Przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. (...). Z niepokojem trzeba jednak odnotować, że rozważana zasada – również po jej wprowadzeniu do ordynacji podatkowej („Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika") nie spełnia w praktyce swojej roli.

Zasada in dubio pro tributario mogłaby stanowić wystarczającą ochronę podatnika w procesie stosowania prawa, gdyby była konsekwentnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. To sądy powinny propagować tę zasadę i nauczać organy administracji, jak ją stosować. Wątpliwa jest jednak realizacja tego obowiązku w sytuacji, gdy sądy rzadko się do niej odwołują, a nierzadko rozstrzygają wątpliwości na korzyść fiskusa.

Przykład braku stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przez sądy administracyjne wskazuje na konieczność istotnej rewizji podejścia tych sądów do prawa podatkowego, zasad jego wykładni, ale także naruszania prawa proceduralnego przez organy podatkowe. Bez takiej zmiany nie pomoże uchwalenie nowej ordynacji podatkowej i wprowadzenie kolejnych zasad ograniczających samowolę organów podatkowych.

Potraktujmy kolejny wyrok TK jako ostateczne wezwanie do zmiany destruktywnego orzekania. Miejmy nadzieję, iż sędziowie sięgną po konstytucyjne zasady określone w art. 84 i art. 217 konstytucji. Jest to istotne zwłaszcza wobec rosnącego fiskalizmu państwa i tworzonych przez niego przepisów. Tylko sądy administracyjne mogą stanowić ostatni bastion obrony i stać się jedyną, rzeczywistą nadzieją dla podatników.

Autor jest przewodniczącym Krajowej Rady Doradców Podatkowych, partnerem w Mariański Group.