PCC: Podwyższenie kapitału jednak bez podatku

Unijna klauzula stand still już dwa razy przeważyła nad polskimi przepisami. A to jeszcze nie koniec, gdyż zbliża się trzecia konfrontacja klauzuli z systemem podatkowym.

W dużym skrócie – klauzula stand still to stosowana czasem w źródłach prawa UE zasada, która zabrania państwom członkowskim wprowadzania lub przywracania mniej korzystnych regulacji  niż unijne.

O wadze unijnej klauzuli podatnicy przekonali się po raz pierwszy w roku 2008, kiedy to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-414/07 Magoora wywiódł z niej zakaz ograniczania prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów. Złamanie klauzuli przez polskiego fiskusa doprowadziło do zwrotu podatku z odsetkami.

Na drugą odsłonę czekaliśmy do roku 2011. Wtedy to w wyroku w sprawie C-212/10 Logstor ROR TSUE zakwestionował prawo do nałożenia zniesionego wcześniej podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) na pożyczki udzielane spółkom przez udziałowców. Zdaniem TSUE dopuszczona na mocy art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 (dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału) możliwość opodatkowania określonych czynności PCC wymaga nie tylko, by były one opodatkowane 1 lipca 1984 r., lecz także, by podlegały następnie temu opodatkowaniu w sposób ciągły. Warunku tego nie spełniono w przypadku opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca.

Rzecznik generalny 8 kwietnia 2014 r. przedstawił opinię w sprawie C-377/13 Ascendi, w której stwierdził, że mimo odmiennej techniki legislacyjnej również art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 stanowi klauzulę stand still pozwalającą na utrzymanie w mocy opodatkowania pozostałych czynności, tylko jeśli obowiązywało ono nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. Za taką konkluzją przemawia cel prawodawcy unijnego w postaci zniesienia podatku kapitałowego, a odwołanie się w art. 7 do przypadkowej w gruncie rzeczy daty 1 lipca 1984 r. wskazuje jednoznacznie na wolę wprowadzenia takiej klauzuli.

TSUE w wyroku z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi potwierdził prawidłowość rozumowania rzecznika. Uznał, że wskazanie w art. 7 ust. 1 dyrektywy daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Skoro dalszy pobór podatku może być uzasadniony wyłącznie sytuacją budżetową państw członkowskich, to po zniesieniu podatku (nawet jeśli obowiązywał ?1 lipca 1984 r.) ponowne jego wprowadzenie jest nieuzasadnione i sprzeczne z intencją prawodawcy wspólnotowego.

Dotychczasowe stanowisko NSA dotyczące tej problematyki było odmienne. W wydanych do tej pory wyrokach NSA dostrzegał, że jeszcze przed akcesją dokonano obniżenia stawki podatku (do 0,1 proc.) i taka stawka obowiązywała w roku 1984, jednak jego późniejsze podwyższenie do 0,5 proc. uznał za zgodne z dyrektywą. Dla NSA ważne były motywy wyroku TSUE w sprawie C-312/10 Pak-Holdco, gdzie potwierdzono legalność pobierania PCC od podwyższenia kapitału. Co jednak istotne, wyrok ten nie dotyczył klauzuli stand still, bowiem sąd krajowy o to nie pytał.

Wyrok TSUE w sprawie C-377/13 Ascendi jest więc sprzeczny z dotychczasowym stanowiskiem NSA. A ponieważ przy interpretacji prawa unijnego to TSUE ma głos decydujący, wątpliwości być już nie powinno: art. 7 ustanawia klauzulę stand still.

Co to może oznaczać dla polskich podatników? Ujednolicona od 1 maja 2004 r. stawka PCC od podwyższenia kapitału w wysokości 0,5 proc. była w praktyce wyższa niż stawka obowiązująca przed akcesją. Jeszcze w latach 80. XX wieku wprowadzono stawkę degresywną opłaty skarbowej od 2 do 0,1 proc., a potem, w roku 2001, stawkę degresywną PCC od 1 do 0,1 proc. Ukształtowanie progów oraz zasady obliczania podatku sprawiały jednak, że efektywna stawka oscylowała blisko dolnego progu. Zatem z dniem akcesji dla większości operacji podwyższenia kapitału stawkę podniesiono pięciokrotnie.

Trudno sobie wyobrazić, aby tak istotne podwyższenie stawki po akcesji było zgodne z klauzulą stand still. Wszak zakaz pogarszania sytuacji podatników wpisany jest w istotę tej klauzuli. Posługując się logiką przedstawioną w sprawie C-377/13 Ascendi, dodać należy, że jeśli Polska poniosła już (choć zdarzyło się to jeszcze przed wejściem do UE) uszczerbek w dochodach budżetowych z tytułu wprowadzenia stawki degresywnej opłaty skarbowej, a potem PCC od podwyższenia kapitału do 0,1 proc., to nie istnieje przyczyna usprawiedliwiająca utrzymanie opodatkowania podwyższonego w stosunku do obowiązującego 1 lipca 1984 r. Klauzula stand still co najmniej sprzeciwia się więc podniesieniu stawki PCC z tytułu podwyższenia kapitału do 0,5 proc. z dniem wejścia do UE. Różnica pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem obliczonym według stawki degresywnej obowiązującej wcześniej stanowi zaś nadpłatę.

Wydaje się, że skutki działania klauzuli sięgają jeszcze dalej. Polska przez kilkanaście lat poprzedzających wejście do UE pobierała opłatę skarbową (później PCC) od podwyższenia kapitału według efektywnej stawki zbliżonej do 0,1 proc., a art. 7 ust. 1 dyrektywy umożliwiał utrzymanie opodatkowania tylko tych czynności, które opodatkowane były stawką wyższą niż 0,5 proc. Skoro w Polsce w praktyce funkcjonowała przez te lata stawka traktowana w dyrektywie na równi ze zwolnieniem, to skutki istnienia takiej stawki powinny być analogiczne jak skutki zwolnienia podwyższenia kapitału z PCC. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że Polska nie była wówczas członkiem UE. Z orzecznictwa TSUE jasno wynika, że data odniesienia ?1 lipca 1984 r. (art. 7 dyrektywy) wiąże również Polskę, a skoro tak, to klauzulą stand still objęty jest cały okres od 1 lipca 1984 r. aż do dziś.