Podatki a rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika

Nad nowym projektem ordynacji podatkowej pracują cztery ośrodki w Polsce. Towarzysząca temu dyskusja i emocje wskazują, że stał się to istotny przedwyborczo temat. W przedwyborczych wyścigach nie wolno jednak tracić obiektywnej oceny pewnych rozwiązań. Jedną z instytucji, których głębszy sens jest obecnie podważany, jest zasada in dubio pro tributario.

Zgodnie ze wskazaniem Trybunału Konstytucyjnego zasada ta nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. W efekcie niejasne regulacje podatkowe powinny być interpretowane na korzyść podatnika, a nie fiskusa. Z taką propozycją wystąpił prezydent RP w ramach projektu zmian do ordynacji podatkowej.

Dwie ważne kwestie

W ramach dyskusji wokół planowanej zasady pojawia się pytanie, jak powinna być rozumiana korzyść podatnika, tzn. czy korzyść ma być identyfikowana według oczekiwań podatnika (kryterium subiektywne), czy też według uznania organu podejmującego rozstrzygnięcie (kryterium obiektywne). Na gruncie większości ustaw podatkowych trudno mówić o obiektywnym pojęciu korzyści podatnika, skoro przepisy są stosowane w określonym stanie faktycznym. W braku jednoznacznej regulacji prawnej powinno przeważyć subiektywne kryterium korzyści podatnika w jego indywidualnej sprawie.

Kolejna sfera analizy powinna dotyczyć kwestii: zastosowania zasady in dubio pro tributario i tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W naszej ocenie, przy zastosowaniu tej ostatniej klauzuli – jeśli zostanie wprowadzona do systemu prawa – nie będziemy mieli do czynienia z rozstrzyganiem wątpliwości na temat treści normy prawnej, ale z rozstrzygnięciem, czy dane okoliczności faktyczne (dokonanie określonych czynności prawnych) powinno być uznane za sztuczne czy też nie. Dlatego też zakres zastosowania zasady in dubio pro tributario dotyczącej treści przepisów prawa nie stoi w sprzeczności z zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ożywiona dyskusja

Rada Konsultacyjna Prawa Podatkowego wskazała możliwości sformułowania klauzuli in dubio pro tributario w inny sposób, niż zrobiono to w prezydenckim projekcie. Zarekomendowała rozważenie trzech formuł, które – w naszej ocenie – po połączeniu mogłyby nadać zasadzie in dubio pro tributario następującą treść: „Jeżeli w sprawie rozstrzyganej przez organ podatkowy lub sąd administracyjny (formuła I) zastosowanie dostępnych metod wykładni przepisów prawa podatkowego nie daje jednoznacznego wyniku, za prawidłowy uznaje się wynik wykładni (formuła II), który jest korzystny dla osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (formuła III)". Taka kompilacja zaproponowanych treści wydaje się najbardziej optymalna. Pozwoliłaby ona na:

- jednoznaczne określenie, że adresatem zasady jest organ podatkowy lub sąd administracyjny (podatnik zawsze rozstrzygnie problemy interpretacyjne na swoją korzyść),

- potwierdzenie, że zasada nie zastępuje procesu wykładni przepisów,

- brak ujęcia w treści zasady słowa „wątpliwości", które występuje w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej i w praktyce jest jedną z przyczyn braku stosowania tego przepisu,

- objęcie zakresem zastosowania nie tylko podatników, ale także płatników oraz inkasentów.

Dyskusja w mediach o zasadzie in dubio pro tributario trwa. Nie można jednak zgodzić się z poglądami niektórych przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, że „rozwiązanie proponowane w art. 2a ordynacji prowadzi faktycznie do ubezwłasnowolnienia standardów wykładni, ponieważ wyjątkowy status bytu normatywnego – i to o charakterze bezwzględnym – uzyskuje korzyść podatnika. Neguje to sens i rację bytu standardów wykładni przepisów prawa" (prof. A. Gomułowicz, Złudny mit in dubio pro tributario w prawie podatkowym). Zasada in dubio pro tributario jako jedna z dyrektyw wykładni przepisów prawa powinna być stosowana dopiero po zastosowaniu wykładni językowej, celowościowej i systemowej w sytuacji, gdzie mimo przeprowadzonego procesu wykładni nadal pozostają wątpliwości co do brzmienia normy prawnej, czy też rezultat tak przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy. Zastosowanie zasady nie neguje dotychczas obowiązujących standardów wykładni przepisów, ale je rozszerza poprzez dodanie nowej dyrektywy interpretacyjnej. Wprowadzenie normatywnej zasady in dubio pro tributario nie będzie oznaczać, że proces wykładni danego przepisu będzie zbędny, a każdy przepis będzie obowiązywał jedynie w korzystnej dla podatnika wersji.

Można więc w sposób poetycki i z rozmachem przedstawiać argumenty przeciwko tej zasadzie. Przeciwnicy in dubio pro tributario zdają sobie chyba jednak sprawę, że w ten sposób pchają podatników i państwo w ogromne koszty. Wyobraźmy sobie, że każdą niejasność będziemy skarżyć aż do Trybunału Konstytucyjnego, by uzyskać potwierdzenie obowiązywania zasady in dubio pro tributario, bo ustawodawcy nie udało się nadać dobrego kierunku interpretacji przepisów podatkowych.