Orzekanie na korzyść podatnika a granice opodatkowania

Przekraczanie granic opodatkowania to bezmiar ludzkiej krzywdy, upokorzeń, bezprawia. A jednocześnie pychy, zadufania i arogancji władzy publicznej, przekonanej o swojej nieomylności.

Władzy, która najczęściej czuje się zwolniona od namysłu, jakie następstwa wywołuje opodatkowanie w majątku podatnika; której obca jest znajomość sformułowanej przez Davida Ricardo reguły edynburskiej. Która nie chce i nie potrafi zrozumieć, że w popełnionych przez nią błędach i niewłaściwych wyborach kryje się zalążek oporu podatkowego, a bywa, że i radykalnego buntu. Władzy, która powołując się na konieczność budowy sprawnego państwa, sięga do „sakiewki podatnika", ale kosztem ludzkiej wolności. Władzy, która znacząco zdeformowała ideę opodatkowania. A jako kierunkową przyjmuje dyrektywę: „robię to, na co mam ochotę. Wolno mi".

To budzi sprzeciw. A przy tym takie myślenie sprawia, że podatnik odwzajemnia się obojętnością na los państwa; pokazuje władzy plecy. Uczy się niewrażliwości na obowiązki podatkowe.

Władza publiczna musi mieć świadomość, że jest zawsze odpowiedzialna za kształtowanie postaw wobec obowiązku podatkowego. Nikt z niej tej odpowiedzialności nie może zdjąć. I nie może jej od siebie odrzucić.

Dalej niż konstytucja

W takim stanie legislacji podatkowej pojawia się propozycja wprowadzenia do ordynacji podatkowej art. 2a w brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że spotka się z aprobatą opinii społecznej. Proponowana konstrukcja prawna jest jednak nie tylko wadliwa pod względem formy (brak precyzji, jasności, jednoznaczności, a tym samym komunikatywności przekazu), ale i oparta na błędnych założeniach.

Artykuł 2a podnosi do rangi zasady prawa łacińską maksymę in dubio pro tributario. Tym samym zasada ta, w której zawarta jest określona wartość, nakazuje a priori, w określonej sytuacji, rozstrzygać konflikt, który zawsze pojawia się w sferze obowiązku podatkowego – bo taka jest jego natura – na „korzyść podatnika".

Polska konstytucja wśród dóbr, które zyskują rangę i znaczenie konstytucyjne, wskazuje zarówno na dobro publiczne, jak i na dobro jednostki. Określa przy tym standardy ochrony tych dóbr. Nie wskazuje jednak żadnych dyrektyw kierunkowych co do sposobu rozwiązywania konfliktu interesów; nie przesądza ani o nadrzędności dobra publicznego nad dobrem jednostki, ani też o nadrzędności dobra jednostki nad dobrem publicznym.

Dyrektywa kierunkowa – ujęta w treści proponowanego rozwiązania art. 2a – oznacza, że in dubio pro tributario w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ukierunkowuje zarówno proces ich wykładni, jak i stosowania. Tymczasem w polskiej kulturze prawnej znaczenie – w procesie wykładni, jak i stosowania prawa – zyskują przede wszystkim naczelne zasady konstytucji. Zasady te ukierunkowują bowiem proces prawodawczy, wskazując na pożądane normatywnie stany rzeczy, ale jednocześnie proces wykładni oraz stosowania prawa.

Powstają zatem uzasadnione wątpliwości, czy rozwiązanie proponowane w treści art. 2a ordynacji podatkowej, ustanawiające jako bezwzględną zasadę obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zawsze na „korzyść podatnika", nie jest wyjściem poza standardy wynikające z polskiej konstytucji.

Nie jest zasadne założenie przyjęte w proponowanej regulacji, że nie da się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na podstawie dyrektyw wykładni.

Moc sprawcza dyrektyw

Otóż proces wykładni przepisów prawa jest zawsze koniecznością. Oznacza dekodowanie norm umieszczonych przez prawodawcę w tekście przepisów. Ten proces jest niezbędny, ponieważ tekst przepisów prawa podatkowego redagowany jest zgodnie z regułami języka powszechnego. To oznacza, że w tekście prawnym uwidaczniają się wszystkie typowe cechy słownictwa ogólnego. Dlatego przyczyną nieporozumień interpretacyjnych jest w większości wieloznaczność słów i zwrotów językowych użytych w tekście prawnym. Przy czym wiele z nich ma więcej niż jedno znaczenie. Spośród wielu (kilku) znaczeń danego słowa jedno jest zazwyczaj znaczeniem głównym. Inne, mniej używane, mają znaczenie poboczne. Ze względu na to odkodowanie normy prawnej zawsze wymaga wysiłku intelektualnego tego, kto interpretacji dokonuje.

Zdarza się, że przy zastosowaniu standardów wykładni z tego samego przepisu prawa można odkodować nie jedną, ale więcej reguł postępowania. Pozostaje problem, którą normę postępowania zastosować. W polskiej kulturze prawnej przyjmuje się w takim przypadku zasadę prymatu wykładni zgodnej z konstytucją (wykładnia prokonstytucyjna). Oznacza to, że należy przyjąć taki rezultat wykładni, który zapewni zgodność wyinterpretowanej normy z zasadami konstytucyjnymi.

W prawie podatkowym zdarzają się przypadki niejednoznaczne, trudne, ale błędem jest przyjęcie, że przy użyciu dyrektyw wykładni (językowej, następnie systemowej i wreszcie funkcjonalnej) nie można ustalić treści normy prawnej.

Trzeba także pamiętać, że nie ma przepisów „jasnych", a maksyma clara non sunt interpretanda „...zupełnie obca była prawnikom rzymskim (...). Nie można wykluczyć tego, iż sformułowano ją zrazu poza naukami prawnymi, a przeniesiona do nich została na skutek błędnego wyobrażenia o roli wykładni prawa".

Utrwala czy burzy

Stosowanie tej maksymy nie znajduje uzasadnienia ani metodologicznego, ani empirycznego, ani też etycznego. Ten, kto się za to bierze, nie podejmuje trudu wykładni prawa rozumianej jako proces dekodowania tekstu prawnego. Tymczasem jednoznaczność i „jasność" przepisu może być tylko pozorna. Dlatego wymaga zawsze zastanowienia, czy jednoznaczność określonej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie prowadzi do sprzeczności z innymi przepisami ujętymi w danym akcie prawnym.

Trzeba też określić, czy jednoznaczność, która wynika z danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, zapewnia zgodność norm w obrębie tego aktu. Należy mieć również na uwadze relacje między normami. Istotne jest tu, czy norma ustalona zgodnie z maksymą clara non sunt interpretanda rozwija lub uzupełnia inną normę czy też ogranicza jej stosowanie, a może przeczy tej normie bądź też potwierdza ją lub uzasadnia. Wymaga zastanowienia i to, czy „jednoznaczność", która wynika z danej jednostki tekstu prawnego, utrwala czy też burzy powszechnie akceptowane wartości (zasada równości, powszechności, zasada sprawiedliwości).

Rozwiązanie proponowane w art. 2a ordynacji podatkowej prowadzi faktycznie do ubezwłasnowolnienia standardów wykładni, ponieważ wyjątkowy status, i to o charakterze bezwzględnym – uzyskuje „korzyść podatnika"; neguje to sens i rację standardów wykładni przepisów prawa.

Podatek się obroni

Bezpieczeństwo prawne podatnika gwarantują instytucjonalne rozwiązania przyjęte w polskim systemie prawnym. Przede wszystkim konstytucyjna zasada dwuinstancyjności postępowania. Dwuinstancyjność jest właściwą formą wspomagania niezwykle trudnego działania, jakim jest sprawiedliwe wprowadzanie prawa w życie.

Ta zasada znajduje zastosowanie w ordynacji podatkowej i oznacza obowiązek nie tylko dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, ale także obowiązek dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Dla podatnika szczególne znaczenie ma dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego. Trafnie się wskazuje, że bezpieczeństwo prawne jednostki zapewnia w takim przypadku: „(1) odpowiednio wysokie morale sędziego oraz jego równie wysoka wiedza interpretacyjna, (2) przyjęta w naszej kulturze prawnej konieczność ujawniania uzasadnienia postaw i decyzji interpretacyjnych umożliwiająca krytykę zachowania się sądu, (3) solidność kontroli instancyjnej" .

Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznaje w pierwszej instancji wojewódzki sąd administracyjny, a Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór judykacyjny nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych, co oznacza, że od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych przysługują dwa zwyczajne środki odwoławcze do NSA, tj. skarga kasacyjna oraz zażalenie.