Przedsiębiorca sprzedaje mieszkanie: o prawie do ulgi decyduje cel wydatkowanie pieniędzy

Skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uwarunkowane jest wydatkowaniem kwot przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Cele mieszkaniowe zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wydatkiem takim są także wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego oraz spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Całość, nie część

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Oznacza to, że nie wystarczy przeznaczyć na cele mieszkaniowe kwoty osiągniętego dochodu, lecz cały uzyskany przychód.

Przykład

Podatnik w 2016 r. kupił grunt za 100 000 zł. W 2017 r. zbył go za 150 000 zł. Jeśli chce skorzystać ze zwolnienia z podatku, powinien w ciągu dwóch lat (do końca 2019 r.) przeznaczyć na cele mieszkaniowe 150 000 zł.

Jeśli podatnik nie wydatkuje na cele mieszkaniowe całej kwoty przychodu ze sprzedaży, a jedynie jej część, to zwolnienie będzie obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Przykład

Podatnik zbył przed upływem pięciu lat od zakupu nieruchomość za cenę 250 000 zł, którą nabył za 150 000 zł. Na sprzedaży osiągnął zatem dochód w wysokości 100 000 zł. Na cele mieszkaniowe wydatkował 150 000 zł. Dochód podlegający zwolnieniu należy obliczyć w następujący sposób: 100 000 zł x 150 000 zł/250 000 zł = 60 000 zł. Do opodatkowania pozostała zatem kwota 40 000 zł wg stawki 19 proc.

Liczy się data aktu notarialnego

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „nabycie". Uzależniają jednocześnie fakt uznania określonych wydatków za wydatki na cele mieszkaniowe m.in. od nabycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu. W praktyce podatnicy kupują nieruchomość na rynku pierwotnym. Zawierając przedwstępne umowy deweloperskie, często wpłacają kwoty na poczet przyszłej ceny mieszkania jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności lokalu na ich rzecz. Wpłata taka może jednak stanowić wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, jeżeli zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem dwuletniego okresu przewidzianego na poczynienie wydatków mieszkaniowych. Samo podpisanie przed upływem tego okresu umowy przedwstępnej nie stanowi wydatku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nawet w sytuacji, w której zapłata na poczet ceny nastąpiła w pełnej wysokości (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2016 r. ITPB4/4511-457/16/MS). Stanowisko takie prezentują także sądy administracyjne (wyrok NSA z 12 września 2017 r., II FSK 2282/15 oraz z 21 marca 2017 r., II FSK 321/15).

Przykład

Podatnik zbył w 2014 r. nieruchomość, którą posiadał przez okres krótszy niż pięć lat. W złożonej do kwietnia 2015 r. deklaracji PIT-39 zadeklarował, że wyda środki uzyskane ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, tj. do końca 2016 r. W 2015 r. zawarł przedwstępną umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się do wybudowania, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własność na podatnika. Podatnik zobowiązany był uiścić cenę za lokal do początku grudnia 2016 r. Wydanie lokalu nastąpiło w połowie grudnia 2016 r. Podpisanie aktu notarialnego, na podstawie którego przedmiotowy lokal stał się własnością podatnika, miało miejsce 5 stycznia 2017 r. Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r.

Uwaga! W ocenie organów podatkowych, aby zwolnić uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze z PIT, nabycie nieruchomości, stanowiącej wydatek na cel mieszkaniowy, nie może wyprzedzić sprzedaży mieszkania zbywanego przed upływem pięciu lat. Warunek ten może wydawać się oczywisty, niemniej jednak w praktyce mogą mieć miejsce różne sytuacje. W interpretacji z 1 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Infor- macji Skarbowej (0111-KDIB2-2.4011.170.2017.1.IN.) rozważał skutki podatkowe stanu faktycznego, w którym podatnik nabył w formie darowizny mieszkanie w 2016 r., które sprzedał 27 kwietnia 2017 r. Pieniądze przeznaczył na zakup domu. Akt notarialny przenoszący własność domu został jednak podpisany jeszcze w marcu 2017 r., a zapłata nastąpiła dopiero po uzyskaniu środków ze sprzedaży mieszkania. Podatnik wyjaśnił, że opóźnienie w sprzedaży mieszkania wynikało z procedury bankowej u kupującego, który finansował zakup z kredytu hipotecznego. Organ uznał, że aby dany wydatek stał się celem mieszkaniowym, zarówno zapłata ceny, jak i  samo przeniesienie własności muszą nastąpić nie wcześniej, niż sprzedaż mieszkania. Zakup domu nie może zatem wyprzedzić sprzedaży mieszkania (podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r., 0115- KDIT2-1.4011.237.2017.1.JG).

Sądy administracyjne prezentują w omawianym zakresie odmienne stanowiska. W jednym z najnowszych wyroków NSA, wbrew jednolitemu stanowisku organów podatkowych, orzekł, że podatnik, który przeznaczył pieniądze uzyskane z zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej na zakup nowego mieszkania, a dopiero później przeniósł własność nieruchomości na nabywców, może kwotę równowartości zaliczki uznać za cel mieszkaniowy. Zdaniem sądu sprzedaż mieszkania należy traktować jako proces, który rozpoczyna się już na etapie umowy przedwstępnej (wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15).

Przykład

Podatnik nabył na własność nieruchomość (mieszkanie) na podstawie umowy darowizny w 2015 r. W marcu 2016 r. podpisał umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której otrzymał zaliczkę w kwocie 100 000 zł. Kwotę tę przeznaczył na zaliczkę na poczet nowego mieszkania w maju 2016 r. W czerwcu 2016 r. podpisał akt notarialny sprzedaży mieszkania nabytego w drodze darowizny i otrzymał pozostałą część ceny w kwocie 200 000 zł, którą przeznaczył na  zapłatę za mieszkanie zaliczkowane w maju 2016 r. Zgodnie ze stanowiskiem sądu, wydatkiem na cele mieszkaniowe może być cała kwota 300 000 zł, a nie tylko ta, która została uzyskana po zawarciu aktu notarialnego (tu 200 000 zł).

Czy wolno spłacić kredyt

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a ustawy o PIT, celem mieszkaniowym są wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego.

Zdaniem organów, uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku: raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na te cele (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r., 0115- KDIT2-1.4011.241.2017.2.DW).

Przykład

Podatnik kupił lokal mieszkalny w 2017 r. za kwotę 240 000 zł. Zakup sfinansował kredytem hipotecznym. W tym samym roku sprzedał lokal za 300 000 zł, z czego spłacił 240 000 zł kredytu, w pozostałej części (60 000 zł) przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży na zakup nowego mieszkania. Spłata kredytu nie może być potraktowana jaki wydatek mieszkaniowy. W związku z czym podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie 9 120 zł, którą należy obliczyć w następujący sposób:

60 000 zł x 60 000/300 000 = 12 000 zł (kwota zwolniona z podatku).

Do opodatkowania zostaje kwota 48 000 zł wg stawki 19 proc.

Remont lokum żony

Kolejną kwestią, o której należy pamiętać rozliczając dochód ze zbycia nieruchomości, jest to, że wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont powinny dotyczyć nieruchomości będącej własnością podatnika.

W praktyce często zdarzają się sytuacje, że małżonkowie ponoszą tego typu nakłady na nieruchomość, której właścicielem jest tylko jedno z nich.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o PIT – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W konsekwencji, wydatki poniesione na remont mieszkania małżonka nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nawet jeśli zaspokajają potrzeby mieszkaniowe obydwu z nich (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., 1462-IPPB4.4511.117.2017. 1.JK3).

Przykład

Małżeństwo pozostające w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej sprzedało w 2016 r. lokal mieszkalny za kwotę 250 000 zł, zakupiony w 2013 r. za 150 000 zł. Po sprzedaży wprowadzili w formie aktu notarialnego ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Następnie żona kupiła do swojego majątku odrębnego mieszkanie. Sfinansowała je w części z przypadającego na nią udziału w środkach pochodzących ze sprzedaży wspólnego mieszkania (125 000 zł = 250 000 zł / 2) oraz z kredytu hipotecznego. Jej małżonek przeznaczył przypadającą na niego część przychodów ze sprzedaży mieszkania na remont lokalu zakupionego przez żonę, w którym będą wspólnie zamieszkiwali. Dochód ze sprzedaży mieszkania przypadający na żonę w wysokości 50 000 zł (100 000 zł / 2) będzie w całości zwolniony z PIT, bowiem przeznaczyła ona na cel mieszka- niowy całość przypadającego na nią przychodu (125 000 zł). Dochód przypadający na męża będzie w całości opodatkowany stawką 19 proc.

Garaż w domu jednorodzinnym

Kolejną kwestią, mogącą budzić wątpliwości, jest możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe ceny za garaż lub miejsce postojowe. Co do zasady, organy podatkowe stoją na stanowisku, że nabycie miejsca parkingowego lub garażu nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (zob. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., IBPBII/2/415- 973/14/MZM).

Inaczej jest, gdy garaż taki mieści się w bryle budynku domu jednorodzinnego. W takim przypadku podatnicy wydatki na jego budowę lub remont mogą uwzględnić w kwocie zwolnienia. W interpretacji z 25 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB2-2.4011.35. 2017.2.KK) uznał, że wymiana drzwi garażowych również spełnia przesłanki do uznania jej za wydatki mieszkaniowe, a w konsekwencji zwolnienie tak przeznaczonych pieniędzy, a uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, z podatku dochodowego.

Zakup pod wynajem

Kwestia zakupu lokalu pod wynajem, ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, wciąż budzi wątpliwości. O ile organy podatkowe zajmują w tym zakresie jednolite stanowisko, że zakup mieszkania pod wynajem nie jest realizacją celu mieszkaniowego, o tyle sądy administracyjne prezentują rozbieżne poglądy. W jednym z ostatnich wyroków NSA stwierdził, że ulga nie przysługuje na zakup lokalu czy budynku, który następnie będzie zamieszkiwany przez lokatorów realizujących własne cele mieszkaniowe. Argumentował to tym, że mimo iż faktycznie nieruchomość będzie przeznaczona pod zamieszkanie, to faktycznie kto inny deklaruje przeznaczenie jej na własne cele, a kto inny cele te będzie realizował (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., akt II FSK 1663/15).