Jak opodatkować zbycie nieruchomości nabytej poprzez ustanowienie renty dożywotniej

Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze ustanowienia renty dożywotniej może powodować wiele wątpliwości interpretacyjnych. Dla zbywcy takiej nieruchomości trudne w praktyce może się bowiem okazać ustalenie wysokości kosztów podatkowych, które będzie mógł rozpoznać przy takim zbyciu. Kwestia ta ma szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy od nabycia nieruchomości nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, gdyż zbycie nieruchomości jest wtedy opodatkowane PIT. Jak więc wyliczyć koszty w takim przypadku i co za tym idzie – w jakiej wysokości zapłacić podatek?

Czytaj także: PIT: umowa dożywocia jak sprzedaż nieruchomości

Lokal w zamian za utrzymanie

W myśl art. 908 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.) renta dożywotnia jest to umowa cywilna zawierana w formie aktu notarialnego, w ramach której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy tej nieru- chomości dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie). W przypadku braku odmiennych postanowień nabywca nieruchomości z umowy o dożywocie zobowiązuje się przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnować go w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Ustanowienie renty dożywotniej może również polegać na cyklicznym i regularnym przekazywaniu świadczeń pieniężnych przez nabywcę nieruchomości na rzecz dożywotnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 910 § 1 k.c. przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Tak więc w momencie ustanowienia umowy o dożywocie nabywca staje się od razu właścicielem nieruchomości.

Ustawowe pięć lat

Jeśli sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze ustanowienia renty dożywotniej nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, brak będzie opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Jednak co się stanie, gdy nabywca zbędzie taką nieruchomość przed tym okresem?

Powyższy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wskazuje bowiem, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu w PIT. W konsekwencji zbywca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu wynikającego z umowy sprzedaży, który może być pomniejszony o koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 19 proc., chyba że zostanie on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (w takiej sytuacji dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy o PIT).

Jak określić koszty

Niemniej jednak, w przypadku, gdy zbywca nie przeznaczy na cele mieszkaniowe dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie on zobowiązany do opodatkowania wskazanego przychodu, uwzględniając przy tym odpowiednie koszty.

W praktyce koszty towarzyszące zbyciu nieruchomości obejmują zwykle:

a. wydatki konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, np. opłatę notarialną;

b. wydatki związane z umową zbycia nieruchomości, np. koszty pośrednictwa przy sprzedaży;

c. wydatki, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania, np. koszty remontów;

d. wydatki faktycznie poniesione na wypłatę renty dożywotniej.

O ile pierwsze trzy kategorie nie powinny budzić większych wątpliwości, o tyle problematyczne może okazać się ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez zbywcę na wypłatę samej renty dożywotniej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z pewnymi wyjątkami wymienionymi w art. 23 ustawy o PIT.

Przyjmuje się więc, że w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymagane jest jednoczesne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

- wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia lub przynajmniej zachowania źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- poniesienie wydatku musi zostać właściwie udokumentowane.

Wydatki faktycznie poniesione na wypłatę renty dożywotniej do dnia zbycia nieruchomości niewątpliwie mogą być kosztem podatkowym. Jednocześnie, przyjmując literalne podejście, wydaje się, że kwoty renty dożywotniej wypłaconej po dniu zbycia nieruchomości nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2016 r. (II FSK 1418/14), w którym sąd dodatkowo wskazał, że brak jest możliwości szacowania przyszłych kosztów w momencie dokonywania transakcji sprzedaży.

Tym samym, odnosząc się do rent wypłacanych po dokonaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, istnieją wątpliwości czy koszty w postaci wypłacanej renty w kolejnych latach mogą być przyporządkowane do przychodu wykazanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i obniżyć podstawę opodatkowania.

Potencjalnie mogłoby się to odbywać poprzez korektę kosztów wykazanych w pierwotnej deklaracji rocznej. W praktyce zbywca nieruchomości, który dokonał wypłat renty w kolejnych latach, mógłby dokonywać korekty deklaracji przez zwiększenie kwoty wykazanych uprzednio kosztów dotyczących sprzedaży, co wpływałoby na coroczne wykazywanie nadpłaty do momentu zrównania kosztów z przychodami, a także potencjalnie straty, gdyby koszty wypłacanej renty przewyższały przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, nie dłużej jednak niż okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji można byłoby próbować twierdzić, iż renta wypłacana w kolejnych latach jest związana z uzyskanym przychodem ze sprzedaży, choć odroczonym w czasie. Ze względu jednak na brak jasnych przepisów w tym zakresie zastosowanie takiego podejścia wiąże się z istotnym ryzykiem sporu z organami podatkowymi.