Zmiana interpretacji ogólnej w sprawie VAT od opłat egzekucyjnych

Mając na uwadze wyłączne uprawnienie parlamentu do nakładania podatków (art. 84 i art. 217 Konstytucji), a także fakt, iż zgodnie z ustawą zasadniczą – sędziowie, będąc niezawisłymi w sprawowaniu swojego urzędu „podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom" (art. 180 ust. 1) – wskazać należy, że sięganie przez ministra finansów do instrumentu prawnego w postaci zmiany interpretacji ogólnej musi być niezwykle wyważone.

Imienne życzenia

Bałagan wywołany treścią i sposobem wprowadzenia zmienionej interpretacji ogólnej z 9 czerwca 2015 r. (PT1.050.1.2015.LJU.19) – skłania do tego, aby nietypowo zacząć niniejszy artykuł – od imiennych życzeń dla dr. Jarosława Nenemana (podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów poprzedniego rządu – autora tego aktu władzy wykonawczej). Brzmią one tak: życzę, aby autor tej zmienionej interpretacji ogólnej, nie korzystając z usług prawnika, był zmuszony wszcząć postępowanie egzekucyjne po 8 września 2016 r. – czyli po dacie wejścia w życie art. 767 § 11 k.p.c. stanowiącego in fine, że skarga na czynność komornika „nie przysługuje ... na uiszczenie przez komornika podatku od towarów i usług".

Dodatkowo należałoby życzyć i tego, aby był zmuszony wszcząć egzekucję z dwóch nieruchomości dłużnika stanowiących jego jedyny wartościowy majątek – przy czym, aby jedna z nich była położona w Poznaniu, a druga w Szczecinie (z uwagi na rozbieżne stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych odnośnie do tego, czy komornik jest podatnikiem podatku VAT – o czym poniżej), a nadto, aby sprzedaż egzekucyjna tych nieruchomości była objęta VAT (w takiej sytuacji komornik pełni funkcję płatnika tego podatku, a w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi – art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c. – wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji pomniejszoną o podatek VAT).

Przedstawiony w tych „życzeniach" stan faktyczny najlepiej odzwierciedla to, że problem wywołany treścią zmienionej interpretacji nie występuje tylko na linii komornik–dłużnik, ale dotyka też wierzycieli, zwłaszcza gdy suma uzyskana z egzekucji nieruchomości nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a dany sąd powszechny zaakceptuje doliczenie podatku VAT do opłaty egzekucyjnej metodą „od stu".

Czekając na uchwałę siedmiu sędziów SN

O skali i randze problemów prawnych wywołanych nieprzemyślaną treścią zmienionej interpretacji ogólnej najlepiej niech świadczy to, że aktualnie w przedmiocie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Okręgowy we Wrocławiu (postanowienie z 4 maja 2016 r., sygn. akt II Cz 530/16) o treści: „Czy opłata egzekucyjna ustalona przez komornika sądowego na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komorniakch sadowych i egzekucji winna być powiększona o należność z tytułu podatku od towarów i usług, czy też zawiera w sobie kwotę podatku VAT?") zaangażowany został skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (por. postanowienie składu trzech sędziów SN z 14 września 2016 r. w sprawie III CZP 55/16).

Wcześniej Sąd Najwyższy w składzie trzyosobowym uchwałą z 7 lipca 2016 r. (III CZP 34/16) stwierdził, że „Komornik sądowy, określając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, ustalonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, o stawkę podatku od towarów i usług".

Już syntetyczna informacja dotycząca tego orzeczenia zawarta w wydawanym przez SN tzw. komunikacie o sprawach – została skrytykowana przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego zwracających uwagę przede wszystkim na zasadę neutralności podatku VAT (por. M. Kalinowski: Sąd Najwyższy nieprzekonująco o VAT od opłat komorniczych, „Gazeta Prawna" z 9 sierpnia 2016 r.). Odnotować też należy postanowienie SN z 14 września 2016 r. (III CZP 42/16), w którym odmówiono podjęcia uchwały odnośnie do zagadnienia: „czy postępowanie ze skargi na czynność komornika polegającą na obliczeniu i odprowadzeniu przez niego podatku od towarów i usług, należnego od pobranych opłat egzekucyjnych, jest sprawą cywilną w rozumieniu art. 1 kodeksu postępowania cywilnego i podlega kognicji sądu cywilnego".

Orzecznictwo sądowoadministracyjne zaangażowane w ocenę działań organów skarbowych po wydaniu tej zmienionej interpretacji ogólnej również nie jest jednolite w postrzeganiu statusu komornika – por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 309/16), w którego uzasadnieniu stwierdzono, iż w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ pobierając opłaty egzekucyjne za wykonane czynności (jako organu egzekucyjnego), nie wykonuje tych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 września 2016 r. (I SA/Sz 700/16). Przywołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Należy czekać na rozstrzygnięcie zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Czy został pominięty parlament?

Podstawą prawną do wydania zmienionej interpretacji ogólnej jest art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. Stanowi on, że „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej".

Zmieniona interpretacja podlega regułom ustanowionym dla interpretacji ogólnej – tzn. ma ona dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że ogólne interpretacje podatkowe, jak i ich zmiany stanowią element stosowania prawa, a nie stanowienia prawa. Jakkolwiek są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej, to jednak – w świetle o.p. – nikt nie jest związany tą abstrakcyjną wykładnią prawa – tzn. ani podatnik, płatnik, osoba trzecia, ani też organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej (argument z dawnego brzmienia art. 14b § 2 ordynacji podatkowej, tj. do 1 lipca 2007 r.), choć w tych dwóch ostatnich przypadkach nie należy raczej liczyć na odstępstwa od linii wyznaczonej przez tę interpretację.

W doktrynie przyjmuje się, że zmieniona interpretacja powinna zawierać zarówno nowe wyjaśnienie znaczenia interpretowanych przepisów, ale również argumentację wyjaśniającą nieprawidłowość dotychczasowego stanowiska.

Odnośnie do tego pierwszego wymaganego elementu – to w przypadku omawianego aktu MF podstawowy zarzut, jaki należy poczynić, to ten, że zmieniona interpretacja nie porusza w ogóle kwestii metody ustalenia podatku VAT – tj. „w stu", czy „od stu". Byłoby to niezmiernie wskazane w kontekście tego, że podatek VAT jest podatkiem typu obrotowego, który z założenia obciąża konsumentów dóbr i usług. Orzecznictwo będzie więc musiało odpowiedzieć na pytanie, czy ten szczególnego rodzaju środek prawny, służący wyłącznie ministrowi finansów może być uzupełniany przez niego późniejszymi wyjaśnieniami w postaci broszury informacyjnej, jak to miało miejsce w tym wypadku.

Kolejne wyzwanie dla judykatury stanowić będzie ocena argumentacji omawianego aktu władzy wykonawczej w zakresie wyjaśnienia, na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji z 2005 r. Minister powołał się bowiem na trzy orzeczenia TSUE, przy czym dwa z nich dotyczyły innych systemów prawnych: słowackiego (postanowienie z 21 maja 2008 r. w sprawie C 456/07) oraz holenderskiego (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii) bez szerszej analizy prawnoporównawczej z sytuacją prawną istniejącą w Polsce, a z ograniczeniem się jedynie do przeniesienia tez wynikających z tych orzeczeń TSUE. Dodatkowo to ostatnie orzeczenie jest z 26 marca 1987 r., a więc sądownictwo będzie musiało odpowiedzieć na pytanie, czy można przy formułowaniu zmienionej reguły interpretacyjnej w oparciu o art. 14e ordynacji podatkowej sięgać do orzeczeń sprzed zmienianej interpretacji ogólnej.

Zastrzeżenia budzi także umieszczenie w treści zmienionej interpretacji trzeciego orzeczenia TSUE, które notabene jako jedyne dotyczy polskich przepisów – tj. wyroku TSUE z 26 marca 2015r. w sprawie C 499/13. Krótka wzmianka o tym orzeczeniu ma sugerować, że TSUE nie zakwestionował poglądu wyrażonego przez NSA w uzasadnieniu wniosku prejudycjalnego – tj. postanowienia z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 221/12 – iż „komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą. W związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług".

Tymczasem lektura wyroku TSUE świadczy, iż sąd ten ani nie zakwestionował ww. poglądu NSA (uczynionego zresztą niejako „ubocznie" o czym świadczą słowa „należy również nadmienić..."), ani go też nie podzielił – po prostu w ogóle nie odniósł się do niego, gdyż nie musiał tego czynić. TSUE w sprawie C 499/13 dokonywał bowiem oceny prawidłowości z zasadami i przepisami unijnymi polskiego rozwiązania ustanawiającego komornika płatnikiem podatku VAT od licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, a nie oceny tego, czy komornik jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem jego analizy były zatem przepisy art. 30 ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 8 i art. 18 PTU w związku z regulacjami k.p.c., tezy zaś wyroku TSUE były stricte odpowiedzią na precyzyjne pytania zawarte we wniosku prejudycjalnym NSA. Dodatkowo w punkcie 51 uzasadnienia tego wyroku TSUE, wskazując na swój zakres kompetencji w ramach systemu współpracy sądowej, stwierdził, iż w jego kompetencji „nie leży wypowiadanie się (...) o wykładni przepisów krajowych ani orzekanie o poprawności wykładni zastosowanej przez sąd odsyłający. Trybunał jest bowiem zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między nim a sądami krajowymi, określony w postanowieniu odsyłającym stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne" (szerzej na temat tego orzeczenia i wpływu na egzekucję z nieruchomości – por. P. Klecha, M. Jaroch-Wąsowska, „Egzekucja z nieruchomości – praktyczny komentarz. Model współpracy sądów, komorników i urzędów skarbowych", Sopot 2016 r., s. 435–444).

Należy oczekiwać, że ostateczny wynik sądowej kontroli omawianego aktu ministra finansów doprowadzi do niezbędnej refleksji na przyszłość nad realizowaną praktyką interpretacyjną. Priorytetem w działaniu organów administracji winna być bowiem zasada przekonywania, czyli należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ się kieruje.