Zasady prawa podatkowego są elementem projektowanej ordynacji podatkowej, który nie ma swojego odpowiednika w obowiązujących przepisach ogólnego prawa podatkowego. W istniejącej regulacji prawnej sformułowano bowiem jedynie zasady postępowania podatkowego. Z mocy przepisów szczególnych ordynacji podatkowej – poza postępowaniem podatkowym – znajdują one odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz wydawania zaświadczeń. Ponadto część z nich (zasady: legalności, zaufania, szybkości i prostoty, pisemności oraz względnej jawności postępowania) jest odpowiednio stosowana w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek oraz podczas udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak jest natomiast naczelnych zasad kształtujących sytuację prawną podatnika wtedy, gdy nie toczy się żadna procedura podatkowa.

Uzdrowienie relacji

W tej sytuacji stworzenie katalogu zasad prawa podatkowego ma na celu wpłynięcie na poprawę sytuacji prawnej podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku w jego relacjach z organami podatkowymi. Jak wiadomo, stosunek prawny istniejący na gruncie prawa podatkowego charakteryzuje się podległością dłużnika podatkowego kompetencji organu podatkowego. Oznacza to, że pomiędzy podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku (podatnikiem lub innym dłużnikiem podatkowym) a organem podatkowym reprezentującym podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego) nie ma relacji równości. Podmiot obowiązany z tytułu podatku jest natomiast podporządkowany organowi jako stronie tego samego stosunku prawnego. Reprezentuje on interesy państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (wierzyciela podatkowego) jako strony stosunku prawnopodatkowego, a jednocześnie oddziałuje na zachowania podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, formułując w stosunku do niego różnego rodzaju wezwania czy zakreślając mu termin do dokonania określonych czynności.

Wreszcie, konsekwencją działań podejmowanych przez administrację podatkową jest orzekanie o prawach lub obowiązkach podatnika lub innego dłużnika podatkowego albo inne kształtowanie sytuacji prawnej podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku (w szczególności wydanie zaświadczenia czy interpretacji przepisu prawa podatkowego).

Pełnienie przez organ podatkowy podwójnej funkcji – reprezentowanie związku publicznoprawnego jako wierzyciela podatkowego oraz władcze oddziaływanie na sytuację prawną podmiotu obowiązanego z tytułu podatku – jest właśnie przyczyną sformułowania w nowej ordynacji podatkowej katalogu zasad prawa podatkowego. Przez wzgląd na materię prawa podatkowego – to, że jego przedmiotem jest regulacja zasad determinowania nieekwiwalentnego i przymusowego świadczenia pieniężnego – nie jest bowiem możliwe kształtowanie treści powinności podatkowej w sposób niewładczy, z zachowaniem autonomii woli stron. Trafne jest stwierdzenie prof. R. Mastalskiego, że gdyby tak się stało, mogłoby nie dojść do skutku świadczenie podatkowe dokonywane bez uzyskania świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji model stosunku prawnego oparty na zasadzie podległości podatnika kompetencji administracji podatkowej musi pozostawać wyróżnikiem prawa podatkowego (co oczywiście nie wyklucza operowania w tej dziedzinie prawa – w określonym zakresie – również niewładczymi instrumentami determinacji treści powinności podatkowej). Jednocześnie jednak istotne jest sformułowanie zasad prawa podatkowego, które przyczynią się do „uzdrowienia" relacji łączącej strony stosunku prawnopodatkowego – sprawią, iż dominująca pozycja organu podatkowego w tej relacji prawnej nie będzie oddziaływać na pogorszenie sytuacji prawnej podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Dochodzi do tego w sytuacji, gdy w działaniach administracji podatkowej jej rola reprezentanta interesów wierzyciela podatkowego w materialnym stosunku prawnym prawa podatkowego zaczyna dominować nad szeroko rozumianą procesową pozycją obiektywnego arbitra, który przestrzegając przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, oddziałuje na sytuację prawną podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Przykłady takich zachowań można wskazać bez trudu – jest nim w szczególności nadużywanie instytucji wezwań do wymuszania na podatniku określonych zachowań w przypadku, gdy brak jest ku temu podstawy prawnej w przepisach materialnego prawa podatkowego, trudna do zaakceptowania praktyka zastępowania zeznań strony jej wyjaśnieniami albo nieprzestrzeganie wymogu korygowania deklaracji podatkowej przez organ podatkowy w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających.

Polskie realia na tle Europy

Można oczywiście postawić tezę, że formułowanie katalogu zasad prawa podatkowego jako swoistego panaceum na niezgodne z prawem działania organów podatkowych jest zabiegiem niepotrzebnym. Wystarczy bowiem przestrzegać Konstytucji RP oraz regulacji prawnej wynikającej z przepisów ogólnego oraz szczegółowego prawa podatkowego, a pozycja prawna podmiotu obowiązanego z tytułu podatku będzie w należyty sposób gwarantowana. Jednocześnie, można wskazać systemy prawne, w których nie operuje się wyraźnie wyartykułowanym, kompleksowym zbiorem zasad. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w Niemczech czy w Austrii. Nie znaczy to oczywiście, że w rozwiązaniach prawnych obowiązujących we wspomnianych krajach zasad jako norm o zasadniczym znaczeniu dla porządku prawnego z zakresu prawa podatkowego nie sformułowano w ogóle. Różnica w odniesieniu do regulacji prawnej postulowanej do wprowadzenia w Polsce polega jedynie na tym, że w tych systemach prawnych zasady nie zostały wprost wyrażone w przepisach ogólnego prawa podatkowego skupionych w rozdziale zatytułowanym „Zasady prawa podatkowego". Są one natomiast wyprowadzane z konkretnych unormowań zaliczanych do prawa podatkowego. Szczególna rola w artykułowaniu istniejących zasad spoczywa więc na orzecznictwie sądów administracyjnych (Austria) czy finansowych (Niemcy).

Biorąc pod uwagę stan rozwoju polskiego prawa podatkowego, a także (a może nawet – przede wszystkim) mając na względzie poziom świadomości prawnej polskiego podatnika oraz etos pracy administracji podatkowej, nie jest zasadne powielanie w naszym kraju niemieckiego czy austriackiego modelu ujmowania zasad prawa podatkowego. W polskich realiach właściwe jest natomiast sformułowanie wprost, w jednym miejscu ordynacji podatkowej fundamentalnych dyrektyw oddziałujących na treść relacji prawnej łączącej strony stosunku prawnopodatkowego. Istotne jest bowiem jasne i czytelne wskazanie dłużnikowi podatkowemu jako słabszej niż organ podatkowy stronie stosunku prawnopodatkowego, często nielegitymującej się wiadomościami fachowymi z zakresu prawa podatkowego, podstawowych reguł stosowania przepisów należących do tej gałęzi prawa. Taki sposób ukształtowania zasad prawa podatkowego przyjęto zresztą w Czechach – kraju bliskim nam zarówno ze względów historycznych, jak i kulturowych, znajdującym się w podobnym miejscu, jeśli chodzi o stopień rozwoju prawa podatkowego, świadomości prawnej obywateli oraz etyki urzędniczej.

Naczelne normy

Warto wreszcie zauważyć, że konieczność ujęcia w ordynacji podatkowej zasad prawa podatkowego, a także konkretne ich propozycje od dawna były artykułowane w polskiej nauce prawa podatkowego. Jako przykład wskazać można publikacje autorstwa prof. B. Brzezińskiego oraz prof. W. Nykiela.

W najszerszym ujęciu zasady prawa są normami o szczególnym znaczeniu dla danego systemu prawa, determinującymi zarówno stanowienie, jak i stosowanie przepisów prawa. Proponując wprowadzenie do nowej ordynacji podatkowej katalogu zasad prawa podatkowego, ograniczyć go jednak należy do norm determinujących stosowanie regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego. Poza zakresem skodyfikowanych w przepisach ogólnego prawa podatkowego zasad prawa podatkowego pozostaną natomiast reguły stanowienia prawa podatkowego. Jest tak, ponieważ materia tworzenia prawa jest regulowana w Konstytucji RP i nie ma potrzeby powtarzania norm tego aktu prawnego w ordynacji podatkowej. Jest to dodatkowo uzasadnione materią ogólnego prawa podatkowego. Skoro ordynacja podatkowa nie normuje procesu tworzenia prawa, brak jest również podstaw do tego, aby kształtować w niej naczelne zasady jego stanowienia (w odniesieniu do norm prawa podatkowego). Z tych powodów zasady prawa podatkowego powinny obejmować wyłącznie reguły stosowania prawa podatkowego, będąc tym samym naczelnymi normami determinującymi relację między organem podatkowym a podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku.

Autor jest radcą prawnym, profesorem Uniwersytetu Jagiellońskiego