Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) 10 maja 2017 r. wydał interpretację (sygn. 0461-ITPP2.4512.136. 2017.1.AW) dotyczącą możliwości odliczenia podatku VAT przez urząd obsługujący gminę przy zastosowaniu dwóch sposobów określenia proporcji. Interpretacja została wydana na wniosek gminy, która z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi.

W maju 2016 r. gmina utworzyła spółkę komunalną, której przedmiotem działalności jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Rozpoczęcie świadczenia usług miało nastąpić po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, które spółka miała uzyskać do 30 czerwca 2017 r. Do tego czasu podmiotem świadczącym ww. usługi była gmina, która wykonywała je poprzez referat wyodrębniony w strukturze obsługującego ją urzędu. Nim jednak spółka przejęła w całości świadczenie przedmiotowych usług, od 1 stycznia 2017 r. gmina przekazała jej część zadań polegających na administrowaniu siecią wod-kan w imieniu i na rzecz gminy. Z tytułu usługi administrowania gmina wypłacała spółce wynagrodzenie i traktowała tąę usługę jako podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej 23 proc. Jak podała gmina, do końca 2016 r. w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wod-kan korzystała z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż wydatki te były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w postaci dostawy wody i odbioru ścieków. Usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków były i są świadczone także na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych.

We wniosku gmina wystąpiła z pytaniem, czy uwzględniając specyfikę jej działalności do odliczenia VAT może zastosować dwa prewspółczynniki:

- jeden dla potrzeb odliczenia VAT związanego z działalnością wod-kan, ustalony w oparciu o wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców (w tym na rzecz własnych jednostek, obciążanych w tym zakresie notami obciążeniowymi),

- drugi dla potrzeb odliczenia VAT związanego z pozostałą działalnością gminy, obliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem gminy, będzie ona uprawniona do stosowania odrębnego prewspółczynnika dla celów odliczenia VAT związanego z działalnością wod-kan, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, mówiącego o najbardziej reprezentatywnym sposobie ustalenia proporcji. Natomiast w odniesieniu do pozostałej działalności, dla celów odliczenia VAT gmina będzie mogła przyjąć sposób ustalenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Ze stanowiskiem gminy nie zgodził się jednak Dyrektor KIS. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy ustawy o centralizacji z 5 września 2016 r. oraz przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie związane z prewspółczynnikiem, na podstawie których wskazał, że w przypadku JST, prewspółczynnik należy określić odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy z zastosowaniem sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu ministra finansów.

Wobec powyższego organ uznał, że gmina nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z zastosowaniem dwóch prewpsółczynników. Odnosząc się do zaproponowanego przez gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla celów odliczenia VAT związanego z działalności w zakresie gospodarki wod-kan, dyrektor KIS wskazał, że nie można uznać go za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności, gdyż odnosi się tylko do jednego rodzaju prowadzonej przez gminę działalności. Za tym stanowiskiem zdaniem organu przemawia fakt, że ustawa o VAT ani rozporządzenie nie przewidują możliwości odrębnego rozliczania podatku VAT w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez JST.

Komentarz eksperta

Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP

W mojej ocenie stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w omawianej interpretacji jest całkowicie błędne. Z przepisów wyraźnie wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dotyczy to również jednostek samorządowych, które powinny zastosować prewspółczynnik adekwatny do dokonywanych nabyć i wykonywanej działalności, przy czym mają możliwość wyboru innej metody niż wzór skazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów, co wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nie ma też przeszkód, aby dana jednostka (w tym przypadku urząd gminy) zastosowała kilka różnych prewspółczynników, jeśli prowadzi różne rodzaje działalności. Oczywistym jest fakt, że zupełnie inny jest sposób wykorzystania przez gminę wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej (w znacznej części opodatkowanej VAT), niż wydatków bieżących, związanych z ogólną działalnością urzędu gminy (w znacznej części prowadzoną w ramach zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu VAT). W związku z tym, ustalenie jednego prewspółczynnika dla całej działalności prowadzonej przez gminę za pośrednictwem urzędu nie spełniałoby podstawowego celu przepisów o prewspółczynniku, a mianowicie przyporządkowania zakupów do działalności gospodarczej i do innych celów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, że uzasadniona byłaby w tym przypadku proporcja oparta na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych jednostek budżetowych (które nie prowadzą działalności gospodarczej). Gminy powinny zatem zaskarżać niekorzystne interpretacje wydane w takich sprawach, gdyż kształtuje się korzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, które w analogicznych sytuacjach potwierdzają zarówno możliwość stosowania przez daną jednostkę różnych metod kalkulacji prewspółczynnika, jak i metodę opartą na dochodach z działalności wodno-kanalizacyjnej jako właściwą w przypadku tego rodzaju wydatków (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.11.2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17).