Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przy „scentralizowanym" modelu rozliczeń VAT (tj. gdy gmina plus wszystkie podległe jej jednostki budżetowe składają jedną deklarację VAT-7) gmina ma prawo do odliczeń VAT w sytuacjach do tej pory niemożliwych.
Między jednostką budżetową a jej gminą
Po przyjęciu w danej gminie scentralizowanego modelu rozliczeń VAT, które może być dokonane już od obecnego okresu rozliczeniowego, a najpóźniej od 1 lipca 2016 roku (zgodnie z komunikatem Ministra Finansów), wiele się zmieni w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wzajemnych rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostką budżetową (i na odwrót) oraz pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy. Zmiany te dotkną zatem głównie tzw. rozliczeń wewnętrznych.
Przed centralizacją VAT w gminach rozliczenia pomiędzy jednostką budżetową a jej gminą (i na odwrót) były opodatkowane VAT wg ogólnych zasad. I chociaż orzecznictwo sądowoadministracyjne uznawało je za czynności niepodlegające VAT, to jednak organy podatkowe obstawały przy swoim i traktowały te rozliczenia jako opodatkowane VAT.
Dopiero wskutek centralizacji VAT w gminach sytuacja ta musi się diametralnie zmienić w oczach organów podatkowych. Bezpośrednim bowiem skutkiem centralizacji VAT w gminach jest fakt, że rozliczenia pomiędzy jednostką budżetową a jej gminą (i na odwrót) stają się, bo się stać muszą, czynnościami dokonywanymi w ramach jednego i tego samego podatnika VAT, tj. czynnościami wewnętrznymi. A takie czynności zawsze były i nadal są niepodlegającymi VAT.
Już bowiem kilka lat temu, w wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż czynności wykonywane między oddziałem a centralą firmy nie podlegają VAT. Jego zdaniem obowiązek w zakresie podatku VAT mógłby się w takiej sytuacji pojawić, gdyby stroną czynności była np. spółka zależna będąca oddzielnym od spółki bytem prawnym. Natomiast oddział spółki niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od samej spółki, należący do spółki i stanowiący jej część, na którego rzecz spółka odpłatnie świadczy usługi (i na odwrót), nie może być uznany za podatnika VAT tylko z tego względu, że spółka obciąża go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.
Kiedy obowiązek podatkowy
Ponieważ centralizacja VAT w gminach jest w skutkach tożsama z rozliczeniami pomiędzy niesamodzielnym oddziałem (zakładem) osoby prawnej a tą osobą prawną i na odwrót, wzajemne finansowe rozliczenia pomiędzy jednostką budżetową – będącą od momentu centralizacji niesamodzielnym bytem prawnopodatkowym – a gminą (osobą prawną), do której ta jednostka należy, także nie podlegają VAT.
Zatem od momentu centralizacji VAT w gminach czynności wykonywane pomiędzy jednostką budżetową a gminą (i na odwrót) nie podlegają VAT. Obowiązek w zakresie podatku VAT pojawi się przy scentralizowanym modelu rozliczeń jedynie wówczas, gdy stroną czynności będzie np. dom kultury, też utworzony przez gminę, ale będący oddzielnym bytem prawnym (mającym osobowość prawną). Natomiast gminna jednostka budżetowa niebędąca pod względem prawnopodatkowym podmiotem odrębnym od samej gminy (niemająca też osobowości prawnej), należąca do gminy i stanowiąca jej część oraz świadcząca na rzecz gminy odpłatnie usługi (i na odwrót), nie może być uznana za podatnika VAT tylko z tego względu, że strony wzajemnie obciążają się kosztami za wykonane czynności (świadczenia).
Gdy gminna jednostka budżetowa obciąża swoją gminę kosztami lub gdy gmina obciąża tę jednostkę z tytułu odpłatnych świadczeń, czynności te przy scentralizowanym modelu rozliczeń nie podlegają VAT. Skoro bowiem jednostka budżetowa jest jedynie częścią składową gminy, to w konsekwencji nie może – przy scentralizowanym modelu rozliczeń – istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy gminną jednostką budżetową a samą gminą. Stąd właśnie bezpośrednio wynika, że skoro gminną jednostkę budżetową i samą gminę należy uznać za jednego i tego samego podatnika VAT, to czynności wykonywane między gminą a jej gminną jednostką budżetową (i na odwrót) od momentu centralizacji nie podlegają podatkowi VAT.
Między jednostkami budżetowymi tej samej gminy
Zgodnie z aktualnie jeszcze obowiązującym § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwolnione od VAT są usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi. Wyjątkiem są koszty mediów. Podstawą tego przepisu był zdecentralizowany model rozliczeń.
Obecnie obowiązkowa centralizacja VAT w gminach na podstawie wydanego 29 września 2015 r. wyroku Trybunału Europejskiego to zwolnienie od VAT zupełnie kasuje.
Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.
PRZYKŁAD:
Koszty wynajmu sal lekcyjnych lub tylko koszty zużycia mediów (np. wody, ścieków, energii elektrycznej, gazowej czy cieplnej) przenoszone przez jedną szkołę na rzecz innej szkoły, których organem założycielskim jest ta sama gmina, w scentralizowanym modelu rozliczeń muszą być przenoszone bez naliczania VAT. Dokumentem rozliczeniowym między jednostkami może być np. nota księgowa. Natomiast w modelu zdecentralizowanym, jeśli jednostka świadcząca była podatnikiem VAT, zmuszona była traktować czynsz najmu jako zwolniony od VAT, zaś koszty mediów jako objęte odpowiednimi stawkami VAT (8 proc. lub 23 proc.).
W modelu zdecentralizowanym, tj. gdy gminy i gminne jednostki budżetowe są uznawane za odrębnych podatników VAT, były (i są jeszcze do czasu scentralizowania) stosowane inne zasady podlegania VAT. Mianowicie, jeśli świadcząca usługi oraz dostarczająca towary jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT (w modelu zdecentralizowanym dotyczy to 90 proc. wszystkich jednostek), to wszelkie jej świadczenia także nie podlegają VAT. Powodem tego jest fakt, że jednostka świadcząca te czynności korzysta przy tym modelu ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotu w wysokości 150 tys. zł. Obecnie po przyjęciu scentralizowanego modelu rozliczeń VAT w gminie, czyli po uznaniu, iż gminne jednostki budżetowe są uznawane za tego samego podatnika VAT co gmina – to zwolnienie podmiotowe (praktycznie równoznaczne z niepodleganiem VAT) nie będzie już dotyczyć gminnych jednostek budżetowych. Niepodleganie VAT będzie bowiem obecnie wywodzone z tzw. czynności wewnętrznych.
Na marginesie opisanych powyżej rozliczeń wewnętrznych wyłączonych z VAT należy zauważyć, że jeśli przy scentralizowanym modelu rozliczeń gminna jednostka budżetowa dokona jakiegokolwiek świadczenia na rzecz powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej, to w tym przypadku także nie będzie obowiązywało zwolnienie od VAT określone § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT. Będą bowiem obowiązywały zasady ogólne. Świadczenia będzie wówczas dokonywać osoba prawna innej osobie prawnej, tj. gmina powiatowi lub gmina województwu samorządowemu, a nie gminna jednostka budżetowa powiatowej lub wojewódzkiej jednostce budżetowej.
PRZYKŁAD:
Przy scentralizowanym modelu rozliczeń, jeśli publiczna szkoła podstawowa (gminna jednostka budżetowa) świadczyć będzie usługę najmu użytkowego zespołowi szkół ponadgimnazjalnych (powiatowej jednostce budżetowej), to najem ten należy opodatkować stawką 23 proc. VAT. W tym przypadku trzeba bowiem przyjąć, iż świadczenie takie nie odbywa się między jednostkami budżetowymi (jak to było możliwe przy modelu decentralizowanym), lecz pomiędzy osobami prawnymi, tj. gminą a powiatem.
Jakie czynności musi podjąć samorząd w związku z centralizacją rozliczeń VAT
Krok 1. Zarządzenie organu wykonawczego
Należy przyjąć datę (nie później niż 1 lipca 2016 r.) oraz zasady centralizacji rozliczeń VAT w gminie, zarządzeniem organu wykonawczego gminy (prezydenta, burmistrza, wójta), jako element polityki rachunkowości.
Podstawą prawną takiego działania jest art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym „Wójt wykonuje zadania gminy określone przepisami prawa".
W zarządzeniu tym powinny zostać ustalone wobec wszystkich podległych jednostek budżetowych takie kwestie, jak m.in. ustalenie osób odpowiedzialnych za wdrożenie w jednostkach budżetowych i w gminie zasad centralizacji rozliczeń VAT, prowadzenie i przekazywanie przez jednostki budżetowe dla swojej gminy rejestru sprzedaży i także ewentualnie rejestru zakupów (jeśli jednostki te korzystają z prawa do odliczeń), składanie gminie cząstkowych deklaracji VAT-7 wraz z zapłatą kwoty z nich wynikającej, oznaczanie rodzaju serii oraz wskazanie danych identyfikacyjnych na fakturach wystawianych i otrzymywanych przez jednostki budżetowe umożliwiające ich identyfikację, sprawy związane ze zwolnieniem bądź stosowaniem kas rejestrujących itp.
Krok 2. Złożenie do urzędu skarbowego druku VAT-Z
Należy zobowiązać te jednostki budżetowe, które dotychczas samodzielnie rozliczały się z VAT z urzędem skarbowym i składały mu bezpośrednio deklaracje VAT-7, do wyrejestrowania się z rejestru podatników VAT. Może to nastąpić wyłącznie przez złożenie przez te jednostki do właściwych im urzędów skarbowych druku VAT-Z, tj. „Zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
W druku tym należy bezwzględnie oznaczyć miesiąc, za który jednostki te złożą ostatnią deklarację VAT-7 do urzędu skarbowego. Miesiąc ten będzie równocześnie ostatnim miesiącem obowiązywania starego, zdecentralizowanego modelu rozliczeń VAT w gminie. Następny zaś miesiąc będzie pierwszym miesiącem obowiązywania nowego, scentralizowanego modelu rozliczeń VAT w gminie, od którego jednostki te zaczną składać cząstkowe deklaracje VAT-7 własnej gminie.
Krok 3. Złożenie do urzędu skarbowego aktualizacji dokumentu identyfikacyjnego NIP-2
Gmina powinna złożyć aktualizację dokumentu identyfikacyjnego NIP-2 i wykazać w jego części B.7. (adresy miejsc prowadzenia działalności) wszystkie nazwy i adresy podległych jednostek budżetowych. Aktualizacji dokumentu VAT-R, tj. „Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług", nie dokonuje się, ponieważ dane tam wymienione nie dotyczą ww. sytuacji.
Krok 4. Sporządzenie aneksów umów o doliczeniu do pobieranej ceny podatku VAT
Te jednostki budżetowe, które nie rozliczały wcześniej samodzielnie podatku VAT z urzędem skarbowym (nie składały mu bezpośrednio deklaracji VAT-7), powinny aneksować te zawarte przez siebie umowy, w których podana cena nie zawierała podatku VAT. Aneks skierowany do drugiej strony umowy powinien zawierać informację o konieczności doliczenia do pobieranej ceny kwoty podatku VAT według stawki obowiązującej na daną czynność (np. na najem użytkowy wg stawki 23%). Aneksy umów powinny także obejmować właściwe dane co do strony umowy. Jest nią wyłącznie gmina, a nie, jak było to możliwe wcześniej, jednostka budżetowa.
Krok 5. Zmiana danych identyfikacyjnych na wystawianych fakturach
Faktury powinny być wystawiane i otrzymywane przez wszystkie jednostki budżetowe w imieniu gminy. Oznacza to, iż faktury te powinny określać właściwe dane identyfikacyjne podatnika, czyli „sprzedawcy" (w wystawianych fakturach) i „nabywcy" (w otrzymywanych fakturach). Muszą to być dane identyfikacyjne gminy, czyli jej nazwa, adres i jej NIP. Dopuszczalne jest także umieszczanie w tych fakturach dodatkowo danych jednostki budżetowej (jej nazwy i adresu, lecz bez jej NIP) ale wyłącznie jako np. wystawcy (w wystawianych fakturach) lub odbiorcy (w otrzymywanych fakturach).
Krok 6. Prowadzenie ewidencji sprzedaży i ewentualnie ewidencji zakupów
Ewidencja sprzedaży towarów i usług oraz ewidencja zakupów towarów i usług są prowadzone wyłącznie do celów prawidłowego sporządzenia cząstkowych deklaracji VAT-7. Sporządzając zatem cząstkową deklarację VAT-7 i przedkładając ją własnej gminie, należy się oprzeć na prowadzonej przez siebie i także przekazywanej własnej gminie ewidencji sprzedaży i ewentualnie ewidencji zakupów, jeśli jednostka korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług. Prowadzenie ewidencji sprzedaży jest obowiązkowe zawsze, natomiast prowadzenie ewidencji zakupów jest obowiązkowe tylko wówczas, gdy jednostka budżetowa korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Krok 7. Składanie przez jednostki budżetowe własnej gminie cząstkowych deklaracji VAT-7
Jednostka budżetowa powinna złożyć własnej gminie cząstkową deklarację VAT-7 wraz z kwotą z niej wynikającą. Data przekazania tego rozliczenia (wraz z obowiązkową ewidencją sprzedaży i ewentualnie ewidencją zakupów) powinna zostać wyraźnie określona w przyjętym zarządzeniu organu wykonawczego gminy (prezydenta, burmistrza, wójta). Data ta musi umożliwić samej gminie złożenie skonsolidowanej deklaracji VAT-7 (może to być np. do piątego dnia następnego miesiąca).
Krok 8. Złożenie przez gminę do urzędu skarbowego jednej skonsolidowanej deklaracji VAT-7
Po otrzymaniu przez gminę od własnych jednostek budżetowych cząstkowych deklaracji VAT-7 wraz z ewidencjami gmina składa do właściwego dla siebie urzędu skarbowego jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7. Wykazuje w niej należny podatek VAT (i ewentualnie naliczony) od umów swoich jednostek budżetowych oraz od swoich własnych umów. Czyni tak do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (lub do 25. dnia miesiąca następnego po kwartale rozliczeniowym, jeśli wybrała kwartalny system rozliczeń). Jednocześnie oświadcza, iż „znane są jej przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Oznacza to, iż gmina nie może ograniczyć się tylko do sumowania danych. Musi także wziąć na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości. Oczywiście może przenieść tę odpowiedzialność w drodze służbowej na osobę sporządzającą cząstkową deklarację VAT-7, jeśli błąd wyniknie z przedstawionych przez nią danych.
Uwaga!
W przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów o podatku od towarów i usług w jednostce budżetowej składającej cząstkową deklarację VAT-7 własnej gminie zapytanie do ministra finansów powinien kierować podatnik, czyli gmina. Jednakże sporządzenia zapytania może się podjąć jednostka budżetowa z oznaczaniem gminy jako pytającego podatnika, z jednoczesnym wskazaniem swojego adresu do doręczeń jako adresu do korespondencji.
Elżbieta Rogala niezależny ekspert i wykładowca VAT
