Ulga dla klasy średniej od początku swojego istnienia wywoływała wiele kontrowersji. W związku z tym ustawodawca, wprowadzając pakiet zmian w przepisach prawa w ramach Polskiego Ładu 2.0, zdecydował się ją zlikwidować. Zmiana ta weszła w życie już od 1 lipca 2022 r. i ma wymierny wpływ na wynagrodzenia „na rękę” otrzymywane przez wielu pracowników. Poniżej przedstawiamy historię krótkiego obowiązywania ulgi dla klasy średniej, skutki jej likwidacji i mechanizmy kompensujące jej uchylenie przyjęte przez ustawodawcę w ramach tzw. hipotetycznego podatku rocznego.

Historia kontrowersyjnego rozwiązania

W maju 2021 r. po raz pierwszy zaprezentowane zostały brzegowe założenia pakietu zmian w ustawach podatkowych, które określone zostały mianem Polskiego Ładu. Wśród wielu pozytywnych założeń (np. podniesienia kwoty wolnej od podatku, podniesienia pierwszego progu podatkowego z 85 528 zł do 120 000 zł) znalazła się również zapowiedź całkowitego zniesienia możliwości odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych składki zdrowotnej pobranej przez płatnika lub wpłaconej przez podatnika na własne ubezpieczenia.

Czytaj więcej

Do limitu ulgi dla klasy średniej wlicza się zarobki z innego kraju

Zmiany w tym kształcie – wbrew zapowiedziom, że Polski Ład będzie dla większości podatników korzystny – spowodowałyby, że wielu pracowników już o zarobkach miesięcznych pomiędzy 5701 zł a 11 141 zł brutto odczułoby znaczne obniżenie zarobków „na rękę”.

Aby przeciwdziałać takiemu stanowi rzeczy, w toku prac legislacyjnych zaproponowano nowe rozwiązanie – tzw. ulgę dla klasy średniej. Ulga ta po raz pierwszy ujrzała światło dzienne w projekcie ustawy z 26 lipca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Mechanizm ulgi polegał na obniżeniu podstawy opodatkowania o określoną kwotę. Kwotę tę należało policzyć samodzielnie, a wysokość odliczenia była zależna od wysokości uzyskiwanych przychodów.

Od samego początku ulga spotykała się z krytyką. Wynikało to przede wszystkim z jej skomplikowanego charakteru. Projektodawca założył bowiem, że podatnik lub płatnik (w zależności od tego, czy ulga będzie naliczana w rozliczeniu rocznym, czy miesięcznie) samodzielnie dokona odpowiednich wyliczeń matematycznych, stosując określone algorytmy, które zmieniałyby się w zależności od poziomu przychodów. W sumie projektodawca zaprezentował cztery wzory matematyczne, po dwa do zastosowania przez płatnika (przy obliczaniu zaliczki w trakcie roku) i przez podatnika (przy kalkulacji podatku rocznego).

Kolejnym punktem zapalnym był zakres przedmiotowy ulgi – przysługiwała ona początkowo wyłącznie osobom uzyskującym przychody ze stosunku pracy i tylko w odniesieniu do tych przychodów.

W trakcie dalszych prac legislacyjnych ulga dla klasy średniej przeszła kilka modyfikacji, tj.:

- w pewnym stopniu uproszczono algorytmy kalkulacji kwoty ulgi (zamiast mnożenia przychodu przez wskaźnik z ośmioma miejscami po przecinku wprowadzono wskaźnik z dwoma miejscami po przecinku),

- rozszerzono zakres podmiotowy ulgi o przedsiębiorców rozliczających się na skali podatkowej,

- w rozliczeniu rocznym przewidziano alternatywną możliwość skalkulowania ulgi przy wspólnym rozliczeniu z małżonkiem.

Nadal jednak ulga dla klasy średniej postrzegana była negatywnie przez wielu podatników i płatników. Wynikało to przede wszystkim z tego, że:

- zarówno płatnicy, jak i podatnicy musieli stosować skomplikowane algorytmy,

- ulga przysługiwała wyłącznie pracownikom i przedsiębiorcom opodatkowanym na zasadach ogólnych, zatem wyłączono z jej zakresu m.in. zleceniobiorców czy też emerytów,

- ulga była ograniczona kwotowo i dotyczyła tylko tych uprawnionych, którzy uzyskiwali przychody/dochody w określonych ustawowo widełkach (miesięcznie od 5701 zł do 11 141 zł i rocznie od 68 412 zł do 133 692 zł), zatem przekroczenie choćby o złotówkę limitu mogło powodować utratę prawa do ulgi za cały rok,

- przepisy o możliwości stosowania ulgi wspólnie przez małżonków były nieprecyzyjne i niejasne, wyjaśniło je dopiero Ministerstwo Finansów w swojej broszurze (dalej: MF), wskazując, że podatnicy w rozliczeniu rocznym będą mieli prawo wyboru, czy chcą ulgę skalkulować od indywidualnych przychodów ze stosunku pracy, czy od wspólnych z małżonkiem podzielonych na pół.

Dodatkowo, już w pierwszych dniach obowiązywania ulgi dla klasy średniej na światło dzienne wychodziły jej kolejne niedoskonałości. Ulga, której celem miało być rekompensowanie nieodliczalności składki zdrowotnej od podatku, nie działała zgodnie ze swoimi złożeniami w odniesieniu do niektórych grup zawodowych (tj. nie rekompensowała tej nieodliczalności w pełni). Dotyczyło to m.in. służb mundurowych czy pracowników uzyskujących przychody ze stosunku pracy objęte 50-proc. kosztami uzyskania przychodów. Wynikało to z tego, że ulga w całym swoim skomplikowaniu odnosiła się wyłącznie do klarownych sytuacji, w których całość wynagrodzenia pracownika objęta była standardowymi kosztami uzyskania przychodów i składkami na ubezpieczenia społeczne. Wszelkie odstępstwa od tej normy sprawiały, że ulga nie działała tak, jak należy, i wielu pracowników otrzymywało finalnie niższe wynagrodzenie na rękę w porównaniu z 2021 r.

Podwójne liczenie zaliczek na PIT

Zamieszanie wywołane wejściem w życie od 1 stycznia 2022 r. nowych przepisów ustawy o PIT spowodowało, że już 8 stycznia 2022 r. minister finansów wydał rozporządzenie, zgodnie z którym płatnicy wypłacający wynagrodzenie pracownikom, zleceniobiorcom oraz emerytom i rencistom zarabiającym do 12 800 zł brutto byli zobowiązani do porównywania zaliczek na PIT wyliczonych według zasad obowiązujących do końca 2021 r. z tymi wyliczonymi zgodnie z zasadami Polskiego Ładu. W sytuacji, w której zaliczka na PIT w Polskim Ładzie byłaby wyższa od tej z 2021 r., płatnik miał obowiązek obniżenia jej do kwoty zaliczki z 2021 r. 24 lutego br. zasady te – na skutek wątpliwości, czy rozporządzeniem można wprowadzać tak zasadnicze zmiany w systemie poboru zaliczek na PIT – przeniesione zostały na grunt ustawowy.

W wielu przypadkach rozwiązanie to niwelowało w trakcie roku skutki wejścia w życie Polskiego Ładu (a więc m.in. nieodliczalności składki zdrowotnej od podatku).

W konsekwencji ulga dla klasy średniej praktycznie straciła na znaczeniu.

W świetle mechanizmu podwójnego kalkulowania zaliczek na PIT stosowanie ulgi dla klasy średniej nie miało wpływu na miesięczne wynagrodzenie pracownika, gdyż funkcję kompensowania strat ponoszonych na Polskim Ładzie przejęły nowe przepisy.

Z kalkulacji tej wynika więc, że pracownik – niezależnie od tego, czy skorzystał z ulgi dla klasy średniej, czy z niej zrezygnował – otrzymał takie samo wynagrodzenie na rękę na skutek zastosowania mechanizmu podwójnego kalkulowania zaliczek na PIT.

Co zmienił Polski Ład 2.0

Ustawa z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Polski Ład 2.0) od 1 lipca 2022 r. zlikwidowała ulgę dla klasy średniej. Dotyczy to zarówno ulgi dla klasy średniej w wymiarze miesięcznym (stosowanej w trakcie roku przez płatnika zaliczek), jak i tej w wymiarze rocznym (rozliczanej samodzielnie przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym).

W konsekwencji ulga dla klasy średniej na dobre zniknęła z porządku prawnego. MF w uzasadnieniu do projektu ustawy o Polskim Ładzie 2.0 tak tłumaczyło tę zmianę: „Z uwagi na zakres podmiotowy ulgi dla klasy średniej oraz skomplikowany algorytm, w oparciu o który ulga ta jest obliczana (już obecnie na etapie zaliczek na podatek na podatek), preferencja ta od początku budziła kontrowersje. Z omawianego odliczenia nie mogą skorzystać przykładowo emeryci, osoby uzyskujące przychody z działalności wykonywanej osobiście (np. zleceniobiorcy) czy osoby uzyskujące opodatkowane według skali podatkowej przychody z praw majątkowych.

Z kolei rozszerzenie tej preferencji na kolejne grupy podatników byłoby możliwe wyłącznie poprzez wprowadzenie kolejnych skomplikowanych algorytmów. Dlatego proponuje się likwidację tego odliczenia”.

Zatem po pół roku obowiązywania ulgi dla klasy średniej również MF przychyliło się do wskazywanych uprzednio krytycznych głosów tego rozwiązania i zdecydowało się na jego likwidację.

W tym miejscu należałoby sobie jednak zadać pytanie, jak uchylenie ulgi podatkowej ma się do zasady niewprowadzania w trakcie roku przepisów pogarszających sytuację podatników. Ulga dla klasy średniej – pomimo swych niedoskonałości i otaczających ją kontrowersji – pozwalała na obniżenie podstawy opodatkowania, a więc jej likwidacja może być postrzegana jako niekorzystna dla niektórych podatników.

Zdaniem MF (zaprezentowanym w uzasadnieniu do Polskiego Ładu 2.0) na zmiany należy patrzeć kompleksowo przez pryzmat całej nowelizacji, a ta, zdaniem MF, nie pogarsza sytuacji podatkowej podatników w trakcie roku podatkowego, ponieważ w ramach tego samego pakietu zmian m.in. obniżono stawkę PIT z 17 proc. do 12 proc., co ma zrekompensować likwidację omawianego odliczenia ulgi dla klasy średniej.

4 sierpnia br. MF ponownie odniosło się do tej kwestii. W piśmie nr DD3.055.27.2022, będącym odpowiedzią na zapytanie rzecznika praw obywatelskich, MF wskazało – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. (K 26/97) – że zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego nie ma charakteru absolutnego, a odstąpienie od niego jest dopuszczalne, jeżeli przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne.

Wpływ na miesięczne wynagrodzenia

Analizując wpływ likwidacji ulgi dla klasy średniej na wynagrodzenia pracowników, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że równolegle obniżono dolną stawkę PIT z 17 proc. na 12 proc. (>szerzej na str. 5-6) oraz zlikwidowano omawiany już mechanizm podwójnego kalkulowania zaliczek na PIT. W konsekwencji przy kalkulowaniu zaliczek na PIT pracodawca nie jest już zobowiązany do porównywania ich z zaliczkami wyliczonymi według zasad obowiązujących do końca 2021 r. W praktyce zatem od 1 lipca br. zniknęły mechanizmy mające rekompensować nieodliczalność składki zdrowotnej od podatku. Wszelkie zyski bądź straty na miesięcznym wynagrodzeniu na rękę są pochodną obniżenia dolnej stawki PIT >patrz tabele na str. obok.

Wyliczenia pokazują, że likwidacja ulgi dla klasy średniej będzie, co do zasady, w całości kompensowana przez obniżenie dolnej stawki PIT z 17 proc. na 12 proc. W 2022 r. w trakcie miesiąca spadek wynagrodzenia na rękę mogą jednak odczuć pracownicy (pomijając tych bez złożonego oświadczenia PIT-2), którzy mają przychody brutto z umowy o pracę pomiędzy 10 300 zł a 12 800 zł.

Roczne rozliczenie PIT

Gdy porówna się zasady rozliczenia wynikające z Polskiego Ładu 1.0 do zasad z Polskiego Ładu 2.0, widać, że co do zasady podatnicy, którzy byliby uprawnieni do ulgi dla klasy średniej, nie powinni również stracić na jej likwidacji w skali rocznego zeznania PIT, jeśli rozliczaliby się indywidualnie. Obrazuje to poniższa tabela:

Roczne wynagrodzenie brutto (mies.)

Polski Ład 1.0

Polski Ład 2.0

Porównanie podatku rocznego

Podatek roczny

Podatek roczny

72 000 zł (6000 zł)

4708,00 zł

3495,00 zł

-1213,00 zł

84 000 zł (7000 zł)

5667,00 zł

4738,00 zł

-929,00 zł

96 000 zł (8000 zł)

6626,00 zł

5981,00 zł

-645,00 zł

108 000 zł (9000 zł)

8342,00 zł

7223,00 zł

-1119,00 zł

120 000 zł (10 000 zł)

10 984,00 zł

8466,00 zł

-2518,00 zł

132 000 zł (11 000 zł)

13 627,00 zł

9708,00 zł

-3919,00 zł

Nieco inaczej wygląda sytuacja podatników, którzy rozliczaliby się zgodnie z przepisami Polskiego Ładu wspólnie z małżonkiem. W określonych sytuacjach likwidacja ulgi dla klasy średniej może się okazać niekorzystna. Dotyczy to w szczególności małżeństw, w których tylko jeden z małżonków uzyskuje przychody ze stosunku pracy:

Roczne wynagrodzenie brutto (mies.)

Polski Ład 1.0

Polski Ład 2.0

Porównanie podatku rocznego

Podatek roczny

Podatek roczny

72 000 zł (6000 zł)

0,00 zł

0,00 zł

0,00 zł

84 000 zł (7000 zł)

567,00 zł

1138,00 zł

+571,00 zł

96 000 zł (8000 zł)

1526,00 zł

2381,00 zł

+855,00 zł

108 000 zł (9000 zł)

3242,00 zł

3623,00 zł

+381,00 zł

120 000 zł 10 000 zł)

5884,00 zł

4866,00 zł

-1018,00 zł

132 000 zł (11 000 zł)

8527,00 zł

6108,00 zł

-2419,00 zł

W tabeli porównano roczny podatek dochodowy podatników rozliczających się wspólnie z małżonkiem nieuzyskującym dochodów, którzy utracili prawo do ulgi dla klasy średniej w związku z jej likwidacją. Przyjęto, że podatnicy nie uzyskali żadnych innych dochodów poza ww. Nie stosowano żadnych ulg i odliczeń o charakterze osobistym.

Ze wstępnych wyliczeń wynika, że małżonkowie, z których tylko jeden uzyskuje dochody, mogą stracić na zmianach wynikających z Polskiego Ładu 2.0, jeżeli małżonek ma przychody ze stosunku pracy pomiędzy ok. 6100 zł a 9200 zł brutto miesięcznie.

Nie oznacza to jednak, że osoby te rzeczywiście zapłacą wyższy podatek roczny. MF wprowadziło bowiem w takich sytuacjach mechanizm rekompensujący straty na skutek likwidacji ulgi dla klasy średniej w wymiarze rocznym – tzw. hipotetyczny podatek roczny.

Hipotetyczny podatek roczny

Celem uniknięcia pogorszenia sytuacji niektórych podatników w trakcie roku podatkowego w Polskim Ładzie 2.0 znalazły się rozwiązania mające na celu rekompensatę likwidacji ulgi dla klasy średniej. Pierwsze z nich to wspominana już obniżka stawki PIT. Drugie to tzw. hipotetyczny podatek roczny.

Istotą hipotetycznego podatku rocznego jest ustalenie zobowiązania podatkowego za 2022 r. na podstawie dwóch systemów podatkowych obowiązujących w 2022 r.:

- Polskiego Ładu 1.0 (obowiązującego do 30 czerwca) i

- Polskiego Ładu 2.0 (obowiązującego od 1 lipca).

Jeśli hipotetyczny podatek roczny, obliczony wg przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2022 r., okaże się niższy od podatku wyliczonego według zasad wynikających z Polskiego Ładu 2.0, to podatnik otrzyma zwrot tej różnicy.

Hipotetyczny podatek będzie zatem liczony z uwzględnieniem ulgi dla klasy średniej oraz skali podatkowej obowiązującej do 30 czerwca 2022 r. (stawka PIT 17/32 proc. oraz roczna kwota zmniejszająca podatek na poziomie 5100 zł).

Nie skorzystają z niego jednak wszyscy. Będzie on dotyczył wyłącznie tych podatników, którzy przed wejściem w życie Polskiego Ładu 2.0 mieliby prawo do skorzystania z ulgi dla klasy średniej w wymiarze rocznym. Oznacza to, że beneficjentami tego rozwiązania będą mogli być wyłącznie podatnicy, którzy:

- osiągali przychody ze stosunku pracy, a ich roczny przychód z tego tytułu mieści się w przedziale od 68 412,00 zł do 133 692,00 zł lub

- prowadzili w 2022 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną skalą podatkową, a ich roczny dochód wynosi pomiędzy 68 412,00 zł a 133 692,00 zł.

Co ważne, obowiązek obliczenia hipotetycznego podatku rocznego będzie spoczywać na organach podatkowych. Oznacza to, że podatnik nie będzie musiał liczyć go samodzielnie. Warto jednak, aby znał zasady jego obliczania, aby w razie potrzeby zweryfikować, czy powinien otrzymać dodatkowy zwrot podatku, a także samą poprawność wyliczeń organu podatkowego. Kluczowe przy takiej weryfikacji – w przypadku małżonków – będzie sprawdzenie, czy organ w swoich wyliczeniach uwzględnił uprawnienie do wspólnego rozliczenia.

Sam zwrot różnicy między hipotetycznym podatkiem rocznym a podatkiem należnym za 2022 r. ma być czynnością materialno-techniczną organu podatkowego. Oznacza to, że zwrot nastąpi z urzędu, bez potrzeby składania wniosku przez podatnika.

Kwota do zwrotu będzie z kolei traktowana na równi z nadpłatą podatku. Nadpłata powstanie z dniem złożenia rocznego zeznania podatkowego i będzie podlegać zwrotowi w terminie:

- trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania – w sytuacji gdy zeznanie roczne zostało złożone papierowo;

- 45 dni od dnia złożenia zeznania – w sytuacji gdy zeznanie roczne zostało złożone za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W przypadku gdy podatnik na podstawie wyliczonego przez urząd hipotetycznego podatku otrzyma zwrot nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, będzie on zobowiązany do zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni. W przeciwnym razie organ podatkowy wyda decyzję, w której określi obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od doręczenia decyzji. Po upływie tego terminu kwota zwrotu będzie stanowić zaległość podatkową.

Komentarz autora

Ulga dla klasy średniej od początku swojego istnienia budziła liczne kontrowersje i wątpliwości służb zajmujących się naliczaniem wynagrodzeń. Opory przed stosowaniem ulgi mieli także sami pracownicy, którzy obawiali się, że np. w sytuacji otrzymania premii przekroczą roczny limit uprawniający do ulgi i będą musieli dokonać znaczących dopłat w ramach zeznania PIT.

Nie da się również ukryć, że ulga dla klasy średniej była rozwiązaniem niesprawiedliwym, ponieważ dotyczyła jedynie wąskiej grupy podatników o określonych przychodach/dochodach.

Z niewyjaśnionych do tej pory przyczyn na etapie prac nad mechanizmem mającym kompensować nieodliczalność składki zdrowotnej od podatku pominięto wiele grup podatników, jak chociażby zleceniobiorców czy emerytów.

Dodatkowo, ulga nie była rozwiązaniem, które w 100 proc. spełniało swoją założoną funkcję, ponieważ w określonych przypadkach ulga ta po prostu nie działała i nie w pełni rekompensowała nieodliczalność składki zdrowotnej od podatku.

Z tego punktu widzenia likwidacja ulgi dla klasy średniej była działaniem koniecznym i dobrze się stało, że przepisy wprowadzające ulgę zostały uchylone. Pozostaje jednak mieć nadzieję, że zgodnie z zapowiedziami ustawodawc, na jej likwidacji faktycznie nikt nie straci. Same przepisy – pomijając ich skomplikowanie w zakresie hipotetycznego podatku rocznego – wyglądają obiecująco i rzeczywiście pozwalają przypuszczać, że ta zmiana nie będzie miała negatywnych skutków dla podatników. Na weryfikację przyjdzie nam jednak trochę poczekać – zapewne do maja i czerwca 2023 r., kiedy to organy podatkowe rozpoczną proces naliczania hipotetycznego podatku rocznego i dokonywania pierwszych zwrotów podatku za 2022 r.