Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozstrzygnął w interpretacji z 14 października (IBPP3/4512-532/15/EJ) kwestię opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sprawa dotyczyła gminy, która w 2013 r. zainwestowała własne środki w budowę wodociągu i kanalizacji. Następnie wydzierżawiła je zakładowi komunalnemu, który w imieniu gminy realizuje jej zadania własne, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.
Jednak przed podpisaniem formalnej umowy dzierżawy inwestycja była wykorzystywana bezumownie przez zakład budżetowy za zgodą gminy. Po zawarciu formalnej umowy dzierżawy zakład miał wypłacić gminie wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z inwestycji. A gmina miała wystawić zakładowi fakturę VAT, ująć ją w deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzić VAT należny.
Gmina zaznaczyła, że nie wykorzystuje inwestycji do świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania. Również zakład wykorzystuje sieć wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych, czyli dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Gmina zapytała, czy w tej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia VAT.
Dyrektor izby skarbowej przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje podatnikom. Poza tym towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z przepisów kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.
Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności. Jeśli nieruchomość została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.
W tej sytuacji świadczenie podatnika nieoparte na tytule prawnym, który wskazywałby obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie nie jest wówczas płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.
Pełen dostęp do treści "Rzeczpospolitej" za 5,90 zł/miesiąc
Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel nieruchomości z różnych względów toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu VAT.
Jeśli więc gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny zakład budżetowy korzysta z inwestycji, i jednocześnie nie podejmuje czynności, by zaniechać korzystaniu z inwestycji, lecz zamiarem gminy oraz zakładu budżetowego jest zawarcie porozumienia, to używanie inwestycji przez zakład budżetowy za dorozumianą zgodą gminy traktować należy jako świadczenie usług podlegające VAT.
Dyrektor izby wyjaśnił też, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.
Z analizy przepisów wynika więc, że cywilnoprawna umowa dzierżawy, będąca czynnością odpłatną, stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Na tej podstawie dyrektor izby uznał, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję, ponieważ mają one związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Komentarz eksperta
Ewelina Kalita, młodszy konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.
Abstrahując od kwestii związanych z ustaleniem podmiotowości podatkowej zakładu komunalnego (ta zostanie rozstrzygnięta przez NSA), należy wskazać, że w analizowanej sprawie brak jest wątpliwości, że wskutek zawarcia umowy dzierżawy dojdzie do świadczenia przez gminę opodatkowanej usługi. Nie jest jednak jasne, czy ze względu na korzystanie z inwestycji przed zawarciem umowy, doszło do świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do tej kwestii, organ podatkowy powołał się na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące bezumownego korzystania z rzeczy. W analizowanym stanie faktycznym regulacje te nie mają jednak zastosowania. Zakład komunalny użytkował bowiem przedmiotową inwestycję za zgodą gminy, a gmina ta nie dążyła do zaniechania ww. czynności przez ten podmiot. Jeżeli zatem gmina zamierza pobrać wynagrodzenie za faktyczne korzystanie przez zakład komunalny z inwestycji, transakcja ta winna być uznana za świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że można wykazać związek między zakupami dokonywanymi przez gminę na realizację inwestycji a działalnością opodatkowaną gminy. Słuszne jest zatem stanowisko dyrektora izby skarbowej, zgodnie z którym gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.
