W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych – orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego.
Wątpliwość sądu administracyjnego i pytanie prejudycjalne
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w przepisach o VAT brak było regulacji określających zasady ustalania tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Na tej podstawie w praktyce i orzecznictwie sądowym wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym fakt ten sprawia, że w takim przypadku podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości, również w odniesieniu do tej części podatku, która jest związana z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.
Sądy wskazywały, że z wyrażonej w Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych wynika, że nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie stosowali odliczenia częściowego, skoro nie miało ono mocy normatywnej. Tym bardziej, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu dyrektywy.
WSA we Wrocławiu zaczął się jednak zastanawiać, czy taką podstawą nie jest sam art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko w takim zakresie w jakim zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jego zdaniem, trudno mówić, że interpretacja nakazująca – pomimo braku wskazania konkretnych metod – odliczenie VAT tylko w części byłaby niezgodna z prawem, skoro właśnie w ustawie o VAT zasada taka została zawarta. Na tej podstawie WSA zaczął rozważać czy skutek braku przepisów mających walor techniczny (wskazujących na kryteria czy metody wyliczenia proporcji) powinien iść tak daleko, aby brak uprawnienia przekształcać w przyznanie uprawnienia do pełnego odliczenia VAT przecząc głównej zasadzie systemu VAT – zasadzie neutralności VAT? Sam stanął na stanowisku, że nie.
Wyrok TSUE
Rację przyznali mu najpierw Rzecznik Generalny, a następnie sam TSUE. W ocenie Trybunału, spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia dyrektywy VAT, która wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych. Prawdą jest, że dyrektywa nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału i że państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do ich wyboru.
Zdaniem TSUE jednak, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi systemem VAT. Przyznanie takiego prawa skutkowałoby bowiem rozszerzeniem jego zakresu wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT i prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Ponadto, jeśli podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, to nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia części wydatków związanych z transakcjami gospodarczymi jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego, zgodnie z którą wszelkie obowiązki powinny być nakładane w drodze ustawy krajowej. Z zasady tej wynika bowiem, że w drodze aktów prawnych określone muszą być jedynie kluczowe, a nie wszystkie elementy kalkulacyjne podatku.
W szczególności nie ma takiego wymogu w odniesieniu do elementów technicznych, których precyzyjne określenie z uwagi na bogactwo życia gospodarczego nie byłoby zresztą obiektywnie możliwe. Jeśli więc faktycznie we właściwych przepisach krajowych brak było określenia jakichkolwiek metod częściowego odliczania VAT naliczonego, to oznacza to tylko tyle, że organy podatkowe powinny pozwolić danemu podatnikowi na skorzystanie z metody przez niego wybranej, pod warunkiem jednak, że metoda ta – biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności gospodarczej – będzie odpowiednia, aby obiektywnie odzwierciedlić zakres wykorzystania wydatków do poszczególnych typów działalności. Polskie sądy krajowe powinny zmienić utrwalone orzecznictwo w tym zakresie.
komentarz eksperta
Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
Wyrok otwiera zamknięty wydawałoby się temat zakresu odliczenia VAT przez jednostki sektora finansów publicznych w okresie do końca 2015 r., tj. przed wprowadzeniem przepisów o tzw. prewspółczynniku. Bazując na wykładni dokonanej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, sądy administracyjne orzekały dotychczas, że brak w polskiej ustawie o VAT przepisów określających sposób ustalania zakresu częściowego odliczenia skutkuje koniecznością przyznania takiego prawa w odniesieniu do pełnej kwoty podatku VAT naliczonego. Trudno na ten moment ocenić jak potoczą się losy tego zagadnienia. Nie należy raczej liczyć na to, że w kolejnych wyrokach sądy pomijać będą orzeczenie TSUE i na podstawie uchwały NSA przyznawać samorządom prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości. W sprawach już zakończonych prawomocnymi wyrokami natomiast fiskus związany jest oceną prawną dokonaną w tychże wyrokach.
