Kontrowersje związane z ewidencją w księgach rachunkowych i prezentacją w sprawozdaniu finansowym gruntów oddawanych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w wieczyste użytkowanie skłoniły Komitet Standarów Rachunkowości (KSR) do podjęcia prac mających na celu wypracowanie stanowiska w tej sprawie. Obecnie niektóre jednostki publicznoprawne uprawnione do oddania gruntu w wieczyste użytkowanie z chwilą przeprowadzenia tej operacji wyksięgowują przekazany grunt z ewidencji księgowej, inne pozostawiają go w ewidencji środków trwałych. W swoich publikacjach – także na łamach „Rzeczpospolitej" – skłaniałem się ku przyjęciu pierwszego rozwiązania. Dlatego nie mogę nie odnieść się do projektu stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia wyceny i prezentacji prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz gruntów oddanych w wieczyste użytkowanie. Projekt zakłada, że grunty Skarbu Państwa oddane w wieczyste użytkowanie będą ujmowane w ewidencji pozabilansowej starostwa powiatowego gospodarującego tymi gruntami, z czym należy się zgodzić. Jednak przyjęto w nim inne kontrowersyjne zapisy, a mianowicie:

- grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego oddane w użytkowanie wieczyste przez jednostkę samorządu terytorialnego użytkownikowi wieczystemu ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jednostki samorządu terytorialnego jako składnik jej aktywów (pkt 2.2 projektu stanowiska),

- grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego oddane w użytkowanie wieczyste przez jednostkę samorządu terytorialnego użytkownikowi wieczystemu spełniają definicję inwestycji, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości (pkt 2.3 projektu stanowiska).

Cudowne rozmnożenie

Projekt stanowiska KSR odrzuca wzajemnie wykluczające się rozwiązania, które są stosowane w praktyce rachunkowości budżetowej. Rozwiązanie polegające na utrzymaniu w ewidencji środków trwałych gruntów przekazanych w wieczyste użytkowanie sprowadza się do „cudownego rozmnażania gruntów", ponieważ grunty w jednostce otrzymującej prawo wieczystego użytkowania prezentowane są w bilansie tej jednostki jako środki trwałe w pozycji „Grunty". Pominięcie w projekcie stanowiska KSR takiego rozwiązania należy uznać za pozytywne, jednak nowe proponowane przez KSR reguły ewidencji wprowadzają rozwiązania ewidencyjne oderwane od treści ekonomicznej i prawnej prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jeśli proponowane w projekcie stanowiska reguły ewidencji zostałyby przyjęte, to zmianami klasyfikacji, wyceny i ewidencji należałoby objąć także inne nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone do najmu lub dzierżawy.

Skąd taka klasyfikacja

Zaliczenie operacji ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu do nieruchomości inwestycyjnych zaburza i narusza spójność całokształtu zasad ewidencji i wyceny nieruchomości w rachunkowości budżetowej, a proponowane w stanowisku KSR podejście do tego zagadnienia nie ma podstaw merytorycznych i prawnych. Kategoria „inwestycje" w rozumieniu przyjętym w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) nie występuje w jednostkach samorządu terytorialnego. Ani przepisy ustaw samorządowych (ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i inne), ani prawo finansów publicznych nie przewidują w jednostkach samorządu terytorialnego działalności odpowiadającej tej kategorii. Określone w tych przepisach zadania własne jednostek samorządu terytorialnego nie obejmują prowadzenia inwestycji w nieruchomości. Ustanawianie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest związane z zabezpieczeniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w dziedzinie gospodarki nieruchomościami i ładu przestrzennego, co może być realizowane nawet w sposób pośredni.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu jest prawem rzeczowym podmiotowym, celowym i trwałym, które może być zbywane lub dziedziczone. Prawo to jest ustanawiane co do zasady na 99 lata, a w wyjątkowych przypadkach na okres nie krótszy niż 40 lat. Budynki i budowle wzniesione na takim gruncie są już własnością użytkownika wieczystego. Wieczyste użytkowanie gruntu jest specyficznym prawem rzeczowym, pochodnym od prawa własności. Potwierdzeniem tego jest m.in. art. 234 kodeksu cywilnego: „Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości".

Czy właściciel sprawuje kontrolę

Publicznoprawny właściciel gruntu, oddając go w wieczyste użytkowanie, nie przestaje być jego właścicielem, ale traci samoistne posiadanie nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego. Sprawowanie kontroli przez właściciela gruntu sprowadza się tylko do sprawdzenia przestrzegania celu zagospodarowania nieruchomości, określonego w umowie. Należy zauważyć, że prawo własności nieruchomości podlega także podobnym ograniczeniom wynikającym z planu przestrzennego zagospodarowania terenu. W odniesieniu do gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie nie można twierdzić, że jest objęty przez właściciela kontrolą aktywów, o której mowa art. 3 ust. 1 pkt 12 uor, gdyż pełną kontrolę nad gruntem sprawuje użytkownik wieczysty.

Opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu – zarówno pierwsza, jak i roczne – są opłatami regulowanymi przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, które przewidują także przypadki zwolnień z tych opłat, więc trudno je zaliczyć do zysków z inwestycji.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zakwalifikowanie gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie do nieruchomości inwestycyjnych należy uznać za nieporozumienie. Co więcej, wprowadzenie takich rozwiązań do ewidencji i sprawozdania drogą wskazaną przez KSR nie jest możliwe, gdyż narusza § 22 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Te przepisy dają możliwość uszczegółowienia struktury aktywów w bilansie, natomiast projekt stanowiska wprowadza zmiany zasad klasyfikowania aktywów trwałych.

Zdaniem autora

Wojciech Rup, biegły rewident

Przepisy o gospodarce nieruchomościami dają rozwiązanie

W pełni uzasadnione jest wyksięgowanie gruntów oddanych w wieczyste użytkowanie z aktywów jednostki samorządu terytorialnego. Przemawia za tym przedstawiona wyżej charakterystyka wieczystego użytkowania. Za takim rozwiązaniem ewidencyjnym jednoznacznie przemawia także art. 4 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Stanowi on, że do zasobu nieruchomości podmiotu publicznoprawnego zalicza się nieruchomości, które są przedmiotem własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa. Zasady ewidencji i prezentacji aktywów i pasywów w rachunkowości budżetowej nie mogą być kształtowane w oderwaniu od uwarunkowań faktycznych i prawnych występujących w sektorze finansów publicznych, co potwierdza sprawa ewidencji ustanowienia wieczystego użytkowania. Jednocześnie unormowania rachunkowości budżetowej powinny być kompletne i jednoznaczne, aby wykluczać podobne kontrowersje.