Niekończąca się historia, czyli o niezgodności ustawy o VAT z prawem unijnym

Część niezgodności zostanie jednak usunięta. Znamiennym przykładem mogą być przepisy dotyczące kaucji gwarancyjnej obowiązkowej dla nowych podatników ubiegających się o zwrot podatku. Kwestią tą zajmował się w ostatnim czasie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sprawa C-25/07 Sosnowska przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu). W wyroku ETS wyraźnie wskazał na niezgodność polskich przepisów z dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112).

W kwestii terminu zwrotu podatku ETS wypowiedział się już wcześniej. W sprawie C-78/00 (Komisja przeciwko Republice Włoskiej) stwierdził, iż zwrot nadwyżki naliczonego VAT nie może się wiązać z ryzykiem finansowym dla podatnika i z tego względu powinien następować w rozsądnym czasie. Mimo braku wskazania definicji pojęcia „rozsądnego czasu” trudno twierdzić, że obowiązujące 180 dni to rozsądny termin. Nowelizacja ustawy o VAT skraca ten termin do 60 dni.

W nowelizacji przewidziana została również zmiana zakresu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, tj. wyłączenie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na mocy obowiązującej ustawy wyłączona była transakcja zbycia zakładu „oddziału” samodzielnie sporządzającego bilans). Zmiana ta wydaje się mieć swe źródło w wyroku ETS (sprawa C-497/01 Zita Modes) stwierdzającym, że wyłączenie z opodatkowania VAT (jeśli zostało przewidziane w prawie krajowym) powinno mieć zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części.

[srodtytul]Wpływ na konkurencyjność[/srodtytul]

Poza aspektem prawnym istniejące obecnie niezgodności mają także realny negatywny wpływ na konkurencyjność polskich przedsiębiorstw. Kluczowym aspektem przystąpienia do Unii było bowiem m.in. włączenie Polski do wspólnego rynku. Dlatego niezwykle ważne jest zapewnienie konkurencyjności polskich podatników, również poprzez ujednolicenie przepisów VAT.

W tym kontekście najnowsza nowelizacja (poza usunięciem niektórych niezgodności) wprowadza również zmiany bardzo pozytywne dla podatników. Wśród najważniejszych wskazać można możliwość rozliczania podatku z tytułu importu w deklaracji czy też regulacje dotyczące magazynu konsygnacyjnego. Zmiany te dowodzą, że ustawodawca wykorzystał fakultatywne rozwiązania przewidziane w dyrektywie 112. Bez wątpienia będą one miały pozytywne efekty. Przykładowo przepisy dotyczące rozliczania podatku z tytułu importu mogą zachęcić podatników, którzy do tej pory dokonywali rozliczenia importu w Holandii czy też w Niemczech, do zmiany stosowanych struktur biznesowych. Rozliczenie importu poprzez deklarację ograniczy bowiem konieczność oczekiwania na zwrot zapłaconego podatku, tak jak to jest dzisiaj.

[srodtytul]Faktura korygująca[/srodtytul]

Niemniej pozostały także przepisy niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Najbardziej istotny co do skali i znaczenia dla podatników wydaje się wymóg posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej. Chodzi tu o sytuację, w której z uwagi na udzielenie rabatu podatnik wystawia fakturę korygującą, którą wysyła do kontrahenta. Zgodnie z nowelizacją warunkiem do dokonania obniżenia kwoty należnego VAT z takiej faktury będzie posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Do tej pory wymóg ten określało rozporządzenie wykonawcze, ale Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu (wskazał na obowiązek zawierania przepisów dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku bezpośrednio w ustawie).

Samo jednak przeniesienie przepisów z rozporządzenia do ustawy nie sprawi, że staną się one bardziej zgodne z dyrektywą 112. Omawiany przepis ustawy wprowadza wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta. Regulacja ta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania VAT bez spełnienia tego wymogu, czym narusza podstawowe zasady VAT. Problem prymatu zasad VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) był przedmiotem orzeczenia ETS (sprawa C-317/94 Elida Gibbs). ETS podkreślił w nim istotę zasad VAT jako fundamentów regulacji wspólnotowych. Nie ulega wątpliwości, iż przepisy dotyczące faktur korygujących są sprzeczne z wyrażonymi w wyroku zasadami. Regulacje nakazujące posiadanie potwierdzenia odbioru korekty faktury mogą bowiem prowadzić do sytuacji, w których podatnicy wobec niezawinionego przez nich braku potwierdzeń nie będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie podstawa opodatkowania będzie wyższa niż faktycznie należne kwoty, przez co w konsekwencji podatnik poniesie ekonomiczny ciężar opodatkowania.

[srodtytul]Charytatywne zwolnienie[/srodtytul]

Kolejnym przepisem, którego zgodność z regulacjami dyrektywy 112 budzi wątpliwości, jest zwolnienie z opodatkowania dla produktów spożywczych przekazywanych przez ich producentów na rzecz organizacji pożytku publicznego. Przepis ten niejako zastąpi obowiązującą od roku regulację szczególną dotyczącą sposobu określania podstawy opodatkowania w przypadku darowizn artykułów spożywczych. Jakkolwiek względy społeczne leżące u podstaw wprowadzenia nowej regulacji zasługują w pełni na aprobatę, zwolnienie to nie ma podstaw w dyrektywie 112. Trudno jednak ocenić, czy przepis ten zostanie zakwestionowany przez Komisję Europejską. Regulacje związane z działalnością charytatywną, nawet niezgodne z unijnymi przepisami, obowiązują bowiem także w innych państwach Unii. Z tego też względu bardziej prawdopodobne wydaje się ewentualne podjęcie prac nad wprowadzeniem nowych regulacji do dyrektywy niż wszczynanie przez Komisję Europejską postępowania wobec wszystkich państw członkowskich stosujących w zakresie działalności charytatywnej regulacje niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

[srodtytul]Samochody, czyli klauzula stałości[/srodtytul]

Nowelizacja nie przewiduje zmian w przepisach dotyczących odliczania VAT od zakupu i użytkowania samochodów, które to zmiany były mocno postulowane przez podatników. Niezależnie jednak od życzeń podatników należy podkreślić, że regulacje dotyczące odliczania VAT od zakupu i użytkowania samochodów pozostają niezgodne z klauzulą stałości określoną w przepisach wspólnotowych. Zgodnie z tą klauzulą państwa członkowskie były uprawnione do utrzymania ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektyw (w wypadku Polski był to moment przystąpienia do Unii Europejskiej). Znaczenie klauzuli stałości było przedmiotem rozważań ETS. Orzekł on (sprawa C-40/00, Komisja przeciwko Francja), że zliberalizowanie przepisów już po wejściu w życie dyrektywy, a następnie ich ponowne zaostrzenie również stanowi naruszenie klauzuli stałości. Przypomina to sytuację w Polsce.

Otóż przed wejściem do Unii obowiązywało u nas pełne odliczenie VAT dla samochodów z tzw. kratką. W momencie wejścia do Unii zostało ono zastąpione tzw. wzorem Lisaka, który w niektórych wypadkach był bardziej restrykcyjny, a w innych bardziej liberalny od poprzednio obowiązujących przepisów. Następnie w 2005 r. regulacje dotyczące odliczania VAT uległy kolejnej zmianie (tym razem na jednoznacznie bardziej restrykcyjne). Warto zaznaczyć, że niezgodność tych zmian z dyrektywą 112 była już przedmiotem pozytywnych dla podatników orzeczeń sądów administracyjnych. Obecnie jest także przedmiotem pytania prejudycjalnego (wstępnego) do ETS. Wydaje się, iż to właśnie oczekiwanie na wyrok ETS było powodem braku zmian w przedmiotowym zakresie w nowelizacji VAT.

[srodtytul]Nieodpłatne przekazanie towarów[/srodtytul]

Kolejnym przykładem niezgodności przepisów ustawy o VAT z dyrektywą 112 są uregulowania dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Również te przepisy nie są przedmiotem obecnej nowelizacji ustawy o VAT. Paradoksalnie jednak te regulacje są korzystne dla podatników.

W wyniku błędnej implementacji przepisów wspólnotowych do ustawy o VAT (co zostało potwierdzone przez NSA) nie podlega opodatkowaniu VAT przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem ETS orzekł, że opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, bez względu na istnienie związku takiego przekazania z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprawa C-48/97, Kuwait Petroleum przeciwko Commissioners of Customs and Excise). W rezultacie ustawa o VAT pozostaje w tym zakresie niezgodna z przepisami dyrektywy 112.