Czy w 2016 r. gmina ma prawo do odliczenia 100 proc. podatku naliczonego od kosztów budowy oraz eksploatacji sieci wodnych i kanalizacyjnych w sytuacji, gdy sama zajmuje się dostawą wody i odbiorem ścieków?
1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe zasady częściowych odliczeń VAT (prewskaźniki) dla podatników VAT wykonujących dwojaką działalność (gospodarczą i inną). Są one adresowane w szczególności do gmin. Jednak zasadniczo nie dotyczą kosztów budowy oraz eksploatacji sieci wodnych i kanalizacyjnych. Prewskaźniki mają bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy żaden inny sposób przyporządkowania dokonywanych przez gminę zakupów do sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT nie jest możliwy (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Natomiast gdy jest to dopuszczalne, prewskaźniki nie mają zastosowania. W przypadku omawianych kosztów bezspornie istnieje możliwość ich przyporządkowania do odpowiedniego rodzaju działalności gminy.
Przywołany przepis nakazuje, by każdy zakup służący jednocześnie dwóm celom, tj. działalności gospodarczej oraz działalności w charakterze organu władzy publicznej, dokładnie przyporządkować. I to w części do działalności gospodarczej, a w części do działalności innej niż gospodarcza (publicznej). Wówczas tak wyliczona część, ta przyporządkowana do działalności gospodarczej, będzie w całości do odliczenia. Oczywiście jeśli dodatkowo będzie to działalność objęta jedną ze stawek VAT, co jest podstawową zasadą odliczeń.
Przeanalizujmy zatem, z jaką działalnością gminy związana jest budowa oraz eksploatacja sieci wodnych i kanalizacyjnych. Z jednej strony jest to bezspornie działalność gospodarcza gminy. Podpisuje ona przecież umowy o dostawę wody i odbiór ścieków ze swoimi mieszkańcami (a także firmami). Ponadto czyni to ze stawką VAT 8 proc., co jest podstawową zasadą odliczeń. Skoro więc jest bezpośredni i ścisły związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną stawką VAT (w tym wypadku 8 proc.), prawo do odliczeń gminie przysługuje. Jednocześnie ww. działanie gminy – też bezspornie – jest jej działaniem publicznym, tj. nakierowanym na zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej (patrz ustawa o samorządzie gminnym). A to z kolei nie daje gminie prawa do odliczeń.
Zatem na postawione pytanie gminy nie można odpowiedzieć w sposób jednoznaczny.
Należałoby zatem w takiej sytuacji przyjąć, że możliwe w tym względzie jest zastosowanie takiej samej metody jak wprowadzona ustawowo przy samochodach osobowych. Przyjęto tu bowiem odgórne założenie po połowie użytku służbowego i prywatnego (art. 86a ustawy o VAT). W konsekwencji zagwarantowano prawo do odliczenia 50 proc. podatku naliczonego od zakupu i eksploatacji samochodów osobowych do użytku służbowego. Przy czym – co oczywiste – musi to być użytek opodatkowany jakąś konkretną stawką VAT. Metoda ta znajduje także oparcie w ogólnych zasadach współwłasności. Przy współwłasności łącznej i niepodzielnej przyjmuje się domniemanie równych udziałów (art. 197 kodeksu cywilnego).
W tej sytuacji można – przez analogię – przyjąć, iż gminie, która sama zajmuje się dostawą wody i odbiorem ścieków, przysługuje prawo do odliczenia 50 proc. podatku naliczonego od poniesionych przez nią kosztów budowy oraz eksploatacji sieci wodnych i kanalizacyjnych. I nie mniej, i nie więcej niż 50 proc. A to z uwagi na bezspornie dwojaki charakter jej działania przy dostawie wody i przy odbiorze ścieków.
Należy także wspomnieć o tym, iż przed 2016 r. działalność gminy jako podmiotu publicznego dla odliczeń VAT nie miała żadnego, nawet najmniejszego, znaczenia (por. uchwała NSA z 24.10.2011 r., I FPS 9/10). Natomiast od 1 stycznia 2016 r. ma znaczenie zasadnicze. Stanowi o tym, wcześniej już powołany, nowo wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stąd właśnie wynika problem gminy z odliczaniem naliczonego VAT od kosztów budowy oraz eksploatacji sieci wodnych i kanalizacyjnych, w sytuacji gdy sama zajmuje się dostawą wody i odbiorem ścieków. I to szczególnie po 1 stycznia 2016 r.
Podsumowanie
Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!
Problem gminy z odliczaniem VAT od ww. rodzaju kosztów (także innych) wynika przede wszystkim ze specyfiki jej działalności. W pierwszej bowiem kolejności każde działanie gminy (w tym także wyżej wymienione) jest jej działaniem publicznym, tj. nakierowanym na zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej. W drugiej dopiero kolejności jest realizowanie przez nią tych zadań za pośrednictwem umów cywilnoprawnych. Jednak samej czystej działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność dla zysku, gmina nie prowadzi, gdyż prowadzić nie może. Nie dostarcza bowiem wody i nie odbiera ścieków z zyskiem – wręcz przeciwnie. Dotuje te świadczenia, gdyż ustalona cena wody czy ścieków nie rekompensuje kosztów i musi być uzupełniona dopłatą.
Zatem na pytanie: „Czy w 2016 r. gmina ma prawo do odliczenia 100 proc. podatku naliczonego od kosztów budowy oraz eksploatacji sieci wodnych i kanalizacyjnych, w sytuacji gdy ona sama zajmuje się dostawą wody i odbiorem ścieków?" – z uwagi na podpisywanie umów o dostawę wody i odbiór ścieków z mieszkańcami ze stawką VAT 8 proc. – nie ma jednoznacznej odpowiedzi. Jednak przyjęcie możliwości odliczenia VAT w wysokości odpowiadającej połowie ceny kosztów jest ze wszech miar obiektywne i słuszne. Uwzględnia bowiem dwojaki i niepodzielny charakter działań gminy w sytuacji dostawy przez nią wody i odbioru ścieków.
Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT
