Biegły rewident, czyli księgowy czy śledczy

W interesie całej gospodarki jest budowanie zaufania do sektora przedsiębiorstw. Zaufania ze strony kontrahentów, banków, innych instytucji finansowych czy inwestorów. Pomagają w tym audytorzy, którzy sprawdzają sprawozdania finansowe, tym samym uwiarygadniając je. Problem pojawia się wówczas, gdy na jaw wychodzą nieprawidłowości, w tym oszustwa i nadużycia. Rodzi się pytanie, gdzie w tym ekosystemie jest miejsce biegłego rewidenta.

Oczy zwrócone na zarząd

Audytor powinien uzyskać wystarczające dowody z badania do stwierdzenia, że sprawozdanie finansowe – jako całość – przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji oraz wyniku finansowego danego podmiotu i nie zawiera istotnego zniekształcenia. Niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane błędem czy oszustwem.

– Ryzyko niewykrycia istotnego zniekształcenia w sprawozdaniu wynikającego z oszustwa jest większe niż ryzyko istotnego zniekształcenia wynikającego z błędu. Wynika to z faktu, że w razie oszustwa podejmowane są zaplanowane działania mające na celu jego zatajenie – mówi Piotr Woźniak, partner zarządzający w audytorskiej firmie UHY ECA. Dodaje, że szansa wykrycia przez biegłego rewidenta oszustwa uzależniona jest m.in. od umiejętności sprawcy, częstotliwości i zakresu dokonywanych manipulacji, zasięgu zmowy, relatywnej wielkości poszczególnych kwot będących przedmiotem manipulacji oraz stanowisk służbowych osób dokonujących oszustwa.

– Należy podkreślić, że odpowiedzialność za zapobieganie oszustwom oraz ich wykrywanie spoczywa przede wszystkim na kierowniku jednostki oraz osobach sprawujących nadzór – mówi Woźniak. Dodaje, że osoby te powinny kłaść silny nacisk na zapobieganie oszustwom. Jak należy to robić?

Konieczne jest przede wszystkim tworzenie kultury opartej na zasadach uczciwości i etycznym postępowaniu. Osoby sprawujące nadzór powinny rozważyć, czy istnieje możliwość obejścia kontroli przez kierownictwo lub czy osoby kierujące jednostką mogą w inny nieodpowiedni sposób wpływać na sprawozdawczość finansową.

Praktyka pokazuje, że na polskim rynku możemy niestety bez problemu wskazać takie przykłady.

Badanie, czyli krok po kroku

Jak powinien działać biegły rewident, aby wykryć ewentualne nieprawidłowości? Identyfikacja ryzyka oszustwa i jego wpływu na sprawozdanie finansowe odbywa się na każdym etapie badania.

– Szczególnie ważne jest to w fazie początkowej – podkreśla Agnieszka Pawlik, menedżer departamentu projektów audytorskich PKF Consult. Dodaje, że zapytania do kierownictwa, osób sprawujących nadzór, pracowników komórki kontroli wewnętrznej oraz innych kluczowych osób, a także procedury analityczne pozwalają zobaczyć, jak zarządza się ryzykiem w danej firmie. Gdy biegły rewident nie ma podstaw sądzić, że jest inaczej, przyjmuje otrzymane dokumenty i zapisy księgowe jako autentyczne. Niezależnie jednak od tego przez cały czas musi kierować się zawodowym sceptycyzmem. Musi również brać pod uwagę ryzyko, że kierownictwo i inne osoby mogą nie dostarczyć mu pełnych informacji związanych ze sporządzaniem sprawozdania finansowego lub tych, o które dodatkowo poprosił. Tu pojawia się m.in. kwestia fałszowania dokumentów.

– Biegły rewident nie ma kwalifikacji i kompetencji do tego, by być ekspertem w dziedzinie oceny autentyczności dokumentów, a audyt finansowy nie jest z założenia audytem śledczym – podkreśla Pawlik.

Praktyka pokazuje, że trudniej wykryć oszustwo popełnione przez kierownictwo niż przez personel niższego szczebla. Powód? Kierownictwo jest w wyjątkowej sytuacji, która umożliwia mu popełnienie oszustwa (na przykład poprzez obchodzenie kontroli, które samo wcześniej zaprojektowało).

Dodatkowo jego działania mogą być bardziej wyrafinowane i dokładnie zaplanowane w celu zatajenia oszustwa. Mowa tu między innymi o wspomnianych już fałszerstwach, niezaksięgowanych poszczególnych transakcjach, ukrywaniu kluczowych informacji, zniekształcaniu danych liczbowych czy składaniu nieprawdziwych oświadczeń na ręce biegłego rewidenta.

Jarosław Dac, partner w dziale audytu w firmie EY, podkreśla, że z uwagi na istotność sprawozdań finansowych dla obrotu gospodarczego ustawa o rachunkowości nie tylko wskazuje na odpowiedzialność zarządu za ten dokument, ale również określa kary za naruszenie wymogów ustawy przy jego sporządzaniu. Przepisy dodatkowo wskazują też na odpowiedzialność członków rady nadzorczej za zgodność sprawozdania finansowego z przepisami.

Kogo zawiadomić

Co powinien zrobić biegły rewident, gdy rozpozna oszustwo? Musi oczywiście zawiadomić kierownictwo odpowiedniego szczebla. Tak szybko, jak to tylko możliwe.

– Z kolei jeżeli stwierdził lub podejrzewa oszustwo z udziałem kierownictwa czy też pracowników pełniących znaczące role w kontroli wewnętrznej, zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia o tym osób sprawujących nadzór – mówi ekspertka PKF Consult. Dodaje, że dodatkowo biegły rewident powinien rozważyć, czy nie jest zobowiązany do poinformowania o stwierdzonym lub podejrzewanym oszustwie stron spoza jednostki, niezależnie od tego, że spoczywa na nim zawodowy obowiązek zachowania tajemnicy.

Ta kwestia również jest często nieprawidłowo pojmowana. Z przepisów jasno wynika, że obowiązku zachowania tajemnicy nie narusza m.in. złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

– Sytuacją nienaruszającą obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej jest też powiadomienie o przyjęciu korzyści majątkowej lub osobistej albo jej obietnicy przez funkcjonariusza publicznego z kraju Unii Europejskiej lub państwa trzeciego – wskazuje Pawlik.

Piotr Sokołowski partner w dziale audytu Deloitte

Oszustwo w swej istocie zakłada podjęcie wyrafinowanych, dokładnie zaplanowanych działań mających na celu jego zatajenie. Konsekwentnie staje się ono bardzo trudne do zidentyfikowania, tym bardziej w sytuacjach, w których towarzyszy temu działaniu zmowa. W tego rodzaju sytuacjach mamy do czynienia z wieloma czynnikami, takimi jak umiejętności samego sprawcy, zasięg zmowy, częstotliwość i zakres manipulacji, kwota manipulacji. Aby móc wykryć tego rodzaju działania, należałoby wykonać tzw. audyt śledczy, który co do zasady skupia się na określonych, z reguły już wykrytych lub podejrzanych działaniach o charakterze oszukańczym. Natomiast jasne jest, że badanie sprawozdań finansowych nie jest audytem śledczym i nie może być z takim audytem utożsamiane. Biegły rewident nie ma obowiązku wykrywania oszustw, jak również – dopóki na bazie zaplanowanych prawidłowo procedur badania nie zidentyfikuje ryzyka oszustwa – czynnik oszustwa nie jest jego celem. Dlatego kwestie przedstawione powyżej mogą łącznie prowadzić do takiej sytuacji, w której biegły rewident oceni pewne dowody badania jako prawdziwe, podczas gdy zostały one zmanipulowane. To nieuniknione ryzyko, że niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych nie zostaną wykryte, mimo że badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone, jest każdorazowo komunikowane w sprawozdaniu z badania biegłego rewidenta.