Interpelacje nr 22980 posła Adama Szłapki (Nowoczesna) oraz odpowiedź Ministerstwa Finansów, o której pisała „Rzeczpospolita" 14.08.2018 r. przypomniały o wieloletnim sporze w sprawie interpretacji przepisów o preferencji podatkowej dla pracowników twórców.
Korzystanie przez pracownika z kosztów w wysokości 50 proc. orzecznictwo sądów administracyjnych uzależnia od uprzedniego:
– ustalenia w umowie o pracę możliwości korzystania przez pracownika z praw autorskich,
– wyodrębnienia w umowie o pracę lub w innym dokumencie honorarium, jako „odrębnego przychodu" za pracę twórczą.
Po raz pierwszy interpretacja o konieczności ustalenia ex ante dwuczłonowego wynagrodzenia pojawiła się w dwóch niepublikowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.02.2001 r. Sąd, rozpoznając skargę muzyków z orkiestry wojskowej, wyraził pogląd, że:
„Z umowy o pracę (angażu) powinno (...) wynikać, jaka część tego wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc."; sygn. akt SA/Sz 1966/99.
„Wyrazem korzystania przez pracownika z prawa do artystycznych wykonań jest wyodrębnienie wynagrodzenia – honorarium za artystyczne wykonania"; sygn. akt SA/Sz 1967/99.
Wspomniane prejudykaty stały się swego rodzaju wytyczną dla innych sądów. Twórcze rozbudowanie przepisu o preferencji podatkowej sądy uzasadniały argumentami z wcześniejszych orzeczeń. Z niektórymi z nich trudno się zgodzić; np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14.09.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 583/16 stwierdził, że w przypadku nieokreślenia honorarium w umowie z projektantem „nie sposób wskazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory (...) w ogóle powstały, a jeżeli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone". Wcześniej argumentu tego użył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08. Na podstawie umowy o pracę, która określa wynagrodzenie za pracę twórczą, również nie można stwierdzić, czy utwory powstały, ile i jakie. O tym, czy pracownik stworzył utwór i jest twórcą, decydują ustalenia faktyczne, a nie postanowienia umowy. Są orzeczenia, w których nie przecenia się znaczenia uregulowań umownych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 4.09.2014 r. sygn. akt I SA/Ke 411/14 zauważył, że „Przepis prawa materialnego nie stawia (...) warunku, aby okoliczności, od których zależy preferencja, były wykazane w umowie o pracę". Podobnie w sprawie wyodrębnienia wynagrodzenia za pracę twórczą wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7.08.2018 r. sygn. akt I SA/Rz 465/18,stwierdzając, iż „żaden z przepisów (...) nie wymaga, aby wyodrębnienie to (...) miało miejsce w umowie o pracę".
Korzyść dla twórców
Podstawą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego mogą skorzystać twórcy, którzy uzyskują przychody z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi
z ograniczeniami wynikającymi z wykazu dziedzin działalności twórczej, o którym mowa w art. 22 ust. 9b. Ponieważ norma o preferencji podatkowej odwołuje się do odrębnych przepisów prawa, zastosowanie ma ustawa z 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p.). W ustawie tej przyjęto rozwiązanie polegające na tym, że pracodawca z chwilą przyjęcia utworu stworzonego przez pracownika nabywa do niego autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa nie stanowi inaczej (art. 12 ust. 1). Warunek przyjęcia utworu przez pracodawcę zachodzi, gdy pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu (art. 13). Zatem przejęcie utworu pracowniczego może być dokonane w sposób dorozumiany. Jeszcze przed wydaniem prejudykatów NSA, Sąd Najwyższy w wyroku z 26.06.1998 r. sygn. akt I PKN 196/98 wyjaśnił, że „tylko wtedy pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu, który stworzył pracownik (...), gdy strony w umowie o pracę nie postanowiły, że pracodawca tych praw nie nabędzie". Jeżeli umowa o pracę nie zawiera postanowień w sprawie autorskich praw majątkowych, to na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. pracodawca z chwilą przyjęcia utworu z mocy prawa nabywa od pracownika prawa majątkowe do utworu.
Pracownicy twórcy, jak wszyscy autorzy utworów, korzystają z ochrony prawa autorskiego niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.). Dlatego ich ochrona nie może być uzależniona od potwierdzenia w umowie o pracę lub w innym akcie wykonywania pracy twórczej. Jeżeli utwór powstał w następstwie wykonania polecenia służbowego wydanego przez przełożonego (art. 100 §1 kp) lub czasowego powierzenia pracownikowi innych obowiązków do których posiada kwalifikacje (art. 42 §4 kp), to taki utwór również jest wykonany w ramach obowiązków pracowniczych.
Odpłatne owoce
Na gruncie prawa pracy korzystanie przez pracodawcę z owoców pracy pracowników jest odpłatne (art. 22 §1 k.p.). Pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę (art. 84 k.p.). Z tych względów strony umowy o pracę nie mogą umówić się, że twórca nie otrzyma honorarium w przypadku, gdy pracodawca uzyska prawa majątkowe do utworu pracowniczego zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Nieodpłatne korzystanie z pracy twórczej jest możliwe w przypadku umowy cywilnoprawnej, jeżeli expressis verbis wynika to z jej postanowień (art. 43 ust. 1 u.p.a.i.p.p).
Kwota wynagrodzenia autorskiego może być ustalona po przyjęciu utworu przez pracodawcę. Nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie za pracę twórczą było częścią globalnego wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę. Wynagrodzenie ustalone w umowie jest ekwiwalentem za wszystkie obowiązki, które potencjalnie pracownik może wykonywać w nominalnym czasie pracy. Jeżeli efektem pracy pracownika jest utwór, który został przyjęty, pracodawca na podstawie prowadzonej ewidencji powinien wyodrębnić z globalnego wynagrodzenia pracownika przychód z pracy twórczej. Rozdzielenie wynagrodzenia na autorskie i pozostałe jest czynnością materialno-techniczną, a nie prawną. Zgodnie z art. 149 § 1 k.p. pracodawca ma obowiązek ewidencjonowania czasu pracy pracownika w celu prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia. Wspomniany przepis jest wystarczającą podstawą do każdorazowego wyodrębnienia kwoty honorarium z globalnego wynagrodzenia pracownika twórcy.
Umowy o pracę z reguły są zawierane wg wzoru ustalonego przez pracodawcę. Brak w umowie o pracę kwoty wynagrodzenia autorskiego w praktyce uniemożliwia pracownikowi skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy pracodawca nie kwestionuje twórczego charakteru jego pracy oraz nabycia autorskich praw majątkowych do utworów. W orzecznictwie nie zauważa się zależności, iż komercyjne wykorzystanie utworu przez pracodawcę (np. „sprzedaż" projektu budowlanego) jest dowodem, że utwór powstał, został przyjęty, a tym samym pracodawca odpłatnie nabył od pracownika prawa majątkowe, co w sposób oczywisty uzasadnia wypłatę honorarium, a nie wynagrodzenia za inną pracę.
Wspomniana na wstępie interpelacja poselska oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z czerwca i sierpnia br. uchylające interpretacje indywidualne KIS świadczą, że wykładnia przepisów o preferencji podatkowej dla twórców wzbudza poważne wątpliwości. W tej sytuacji wskazane byłoby, aby kwestia dwuczłonowego wynagrodzenia została przedstawiona do rozstrzygnięcia jako zagadnienie prawne poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała sądu najwyższej instancji mogłaby zakończyć wieloletni spór w tej sprawie. ?
Autor jest prawnikiem, ekspertem ds. prawa pracy i podatkowego