Wyrok TSUE
8 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok, w którym uznał, że brak w przepisach polskiej ustawy o VAT zasad obliczania tzw. prewspółczynnika nie upoważniał podatników do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości. W ocenie Trybunału, spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia dyrektywy VAT, która wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych. Prawdą jest, że dyrektywa nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału i że państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do ich wyboru. Zdaniem TSUE jednak, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi systemem VAT. Przyznanie takiego prawa skutkowałoby bowiem rozszerzeniem jego zakresu wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT i prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Wyrok TSUE podważa dotychczasową praktykę w tym zakresie, ukształtowaną mocą uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w świetle której brak w okresie do końca 2015 r. przepisów określających zasady obliczania prewspółczynnika upoważniał polskich podatników do dokonywania odliczenia pełnego VAT naliczonego.
Wyrok NSA
2 lipca 2019 r. zapadł pierwszy wyrok NSA uwzględniający ww. rozstrzygnięcie TSUE. NSA orzekł w nim, że jakkolwiek czuje się związany wykładnią dokonaną przez TSUE, to jednak obowiązująca w polskim prawie i wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania nakazuje mu stwierdzić, że podatnicy, którzy zastosowali się do uchwały i odliczyli podatek VAT w pełnej wysokości, nie mogą teraz ponosić negatywnych konsekwencji zmiany wykładni przepisów. W ustnym uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż jeżeli w danej kwestii zostanie wydane orzeczenie TSUE, to zasada efektywności stosowania prawa nakazuje, aby orzeczenie to stosować wprost, z pominięciem tez sformułowanych w dotychczasowym orzecznictwie, i nie jest konieczne wydawanie przez NSA nowej uchwały w tym zakresie.
Problemem pozostaje natomiast to, w jaki sposób wyrok TSUE ma być uwzględniany w orzecznictwie sądów administracyjnych mając na uwadze fakt, że zmiana praktyki może w bardzo istotny sposób wpłynąć na prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego. Uwzględniając fakt, że orzeczenia TSUE są dla sądów krajowych wiążące, nie ulega wątpliwości, że w sferze wykładni przepisów prawa sądy są związane wyrokami TSUE. Na tej podstawie NSA zobowiązany jest skargę kasacyjną organu podatkowego uwzględnić wskazując, że sąd pierwszej instancji w zakresie, w jakim powołał się na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem sądu natomiast istotne jest zastrzeżenie tego rodzaju, że rozstrzygnięcie TSUE nie może wpływać na poszanowanie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonej również z tego przepisu zasady pewności prawa. W sferze stosowania prawa nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której podatnicy, w tym przypadku gminy, które dokonywały odliczenia w oparciu o ukształtowaną praktykę sądową będącą wynikiem uchwały NSA, po wyroku TSUE mogłyby ponosić negatywne skutki takiego rozstrzygnięcia.
Należy zatem stwierdzić, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa sprzeciwiają się temu aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. (również w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, które nie uległy jeszcze przedawnieniu) podatnicy, którzy ze względu na brak w systemie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego VAT związanego z działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonywali pełnego odliczenia podatku zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego negatywne konsekwencje, tj. aby byli zobligowani do korekty rozliczeń dotyczących tych okresów rozliczeniowych z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jaki wynika z orzeczenia TSUE. O ile bowiem na poziomie wykładni prawa, nie ma wątpliwości, że obowiązuje ta wskazana w wyroku TSUE, o tyle w zakresie stosowania należy uwzględniać wyrażone w Konstytucji RP zasady. Nie można dopuścić do sytuacji, w której podatnicy ponosiliby negatywne konsekwencje stosowania się do ukształtowanej praktyki administracyjnej. Wyrok jest prawomocny.
Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, Partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
To bardzo dobry wyrok dla samorządów. Widać, że NSA zdaje sobie sprawę ze skali i ciężaru zagadnienia i poszukuje wyjścia z sytuacji, której sam jest poniekąd autorem. W praktyce większość samorządów, które w okresie do końca 2015 r. odliczały pełny VAT od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej jak i realizacji tzw. zadań własnych dokonywała takiego odliczenia dopiero wtedy, gdy uzyskała dla siebie pozytywną interpretację indywidualną. Te samorządy chroni teraz interpretacja. Część gmin i powiatów natomiast decydowała się na taki krok bez interpretacji. Gdyby do takiej gminy lub powiatu przyszedł teraz urząd skarbowy na kontrolę, to niestety z formalnego punktu widzenia brak interpretacji oznacza brak ochrony prawnej i ryzyko zakwestionowania odliczeń, a sąd związany obecnie nie pozytywną uchwałą, lecz niekorzystnym dla gmin wyrokiem TSUE co do zasady mógłby stanowisko organu podatkowego potwierdzać. Pozostaje mieć nadzieję, że podobne podejście prezentować będzie sam fiskus i że samorządy nie zaleje teraz fala kontroli podatkowych kwestionujących odliczenia dokonane na podstawie uchwały NSA z 24 października 2011 r.
