Zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, sądy krajowe są zobowiązane uwzględniać wyroki TSUE nawet w sytuacji, kiedy dotychczas związane były uchwałą NSA. Wydanie wyroku w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, w którym TSUE zakwestionował praktykę ukształtowaną na podstawie uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, oznacza więc, że co do zasady sądy zobowiązane są odstąpić od tej praktyki i stosować wyrok TSUE wprost.
Czytaj też:
Mając jednak na uwadze, że zmiana dotychczasowej praktyki może w istotny sposób wpłynąć na prawa podatników do odliczenia VAT naliczonego zastrzec należy, że ww. rozstrzygnięcie TSUE nie może wpływać na poszanowanie wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności prawa. W sferze stosowania prawa nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której podatnicy, w tym przypadku gminy, po wyroku TSUE mogłyby ponosić negatywne skutki. Zasady demokratycznego państwa prawnego sprzeciwiają się bowiem temu, aby podatnicy, którzy zastosowali się do praktyki ukształtowanej uchwałą NSA byli zobligowani do korekty rozliczeń – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 435/17.
Wyrok TSUE
8 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok, w którym uznał, że brak w przepisach polskiej ustawy o VAT zasad obliczania tzw. prewspółczynnika nie upoważniał podatników do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości. W ocenie Trybunału, spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia dyrektywy VAT, która wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych. Prawdą jest, że dyrektywa nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału i że państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do ich wyboru. Zdaniem TSUE jednak, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi systemem VAT. Przyznanie takiego prawa skutkowałoby bowiem rozszerzeniem jego zakresu wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT i prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Wyrok TSUE podważa dotychczasową praktykę w tym zakresie, ukształtowaną mocą uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w świetle której brak w okresie do końca 2015 r. przepisów określających zasady obliczania prewspółczynnika upoważniał polskich podatników do dokonywania odliczenia pełnego VAT naliczonego.
Wyrok NSA
2 lipca 2019 r. zapadł pierwszy wyrok NSA uwzględniający ww. rozstrzygnięcie TSUE. NSA orzekł w nim, że jakkolwiek czuje się związany wykładnią dokonaną przez TSUE, to jednak obowiązująca w polskim prawie i wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania nakazuje mu stwierdzić, że podatnicy, którzy zastosowali się do uchwały i odliczyli podatek VAT w pełnej wysokości, nie mogą teraz ponosić negatywnych konsekwencji zmiany wykładni przepisów. W ustnym uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż jeżeli w danej kwestii zostanie wydane orzeczenie TSUE, to zasada efektywności stosowania prawa nakazuje, aby orzeczenie to stosować wprost, z pominięciem tez sformułowanych w dotychczasowym orzecznictwie, i nie jest konieczne wydawanie przez NSA nowej uchwały w tym zakresie.
Problemem pozostaje natomiast to, w jaki sposób wyrok TSUE ma być uwzględniany w orzecznictwie sądów administracyjnych mając na uwadze fakt, że zmiana praktyki może w bardzo istotny sposób wpłynąć na prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego. Uwzględniając fakt, że orzeczenia TSUE są dla sądów krajowych wiążące, nie ulega wątpliwości, że w sferze wykładni przepisów prawa sądy są związane wyrokami TSUE. Na tej podstawie NSA zobowiązany jest skargę kasacyjną organu podatkowego uwzględnić wskazując, że sąd pierwszej instancji w zakresie, w jakim powołał się na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem sądu natomiast istotne jest zastrzeżenie tego rodzaju, że rozstrzygnięcie TSUE nie może wpływać na poszanowanie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonej również z tego przepisu zasady pewności prawa. W sferze stosowania prawa nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której podatnicy, w tym przypadku gminy, które dokonywały odliczenia w oparciu o ukształtowaną praktykę sądową będącą wynikiem uchwały NSA, po wyroku TSUE mogłyby ponosić negatywne skutki takiego rozstrzygnięcia.
Należy zatem stwierdzić, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa sprzeciwiają się temu aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. (również w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, które nie uległy jeszcze przedawnieniu) podatnicy, którzy ze względu na brak w systemie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego VAT związanego z działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonywali pełnego odliczenia podatku zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego negatywne konsekwencje, tj. aby byli zobligowani do korekty rozliczeń dotyczących tych okresów rozliczeniowych z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jaki wynika z orzeczenia TSUE. O ile bowiem na poziomie wykładni prawa, nie ma wątpliwości, że obowiązuje ta wskazana w wyroku TSUE, o tyle w zakresie stosowania należy uwzględniać wyrażone w Konstytucji RP zasady. Nie można dopuścić do sytuacji, w której podatnicy ponosiliby negatywne konsekwencje stosowania się do ukształtowanej praktyki administracyjnej. Wyrok jest prawomocny.
Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, Partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
To bardzo dobry wyrok dla samorządów. Widać, że NSA zdaje sobie sprawę ze skali i ciężaru zagadnienia i poszukuje wyjścia z sytuacji, której sam jest poniekąd autorem. W praktyce większość samorządów, które w okresie do końca 2015 r. odliczały pełny VAT od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej jak i realizacji tzw. zadań własnych dokonywała takiego odliczenia dopiero wtedy, gdy uzyskała dla siebie pozytywną interpretację indywidualną. Te samorządy chroni teraz interpretacja. Część gmin i powiatów natomiast decydowała się na taki krok bez interpretacji. Gdyby do takiej gminy lub powiatu przyszedł teraz urząd skarbowy na kontrolę, to niestety z formalnego punktu widzenia brak interpretacji oznacza brak ochrony prawnej i ryzyko zakwestionowania odliczeń, a sąd związany obecnie nie pozytywną uchwałą, lecz niekorzystnym dla gmin wyrokiem TSUE co do zasady mógłby stanowisko organu podatkowego potwierdzać. Pozostaje mieć nadzieję, że podobne podejście prezentować będzie sam fiskus i że samorządy nie zaleje teraz fala kontroli podatkowych kwestionujących odliczenia dokonane na podstawie uchwały NSA z 24 października 2011 r.
