W przypadku inwestycji wodno-kanalizacyjnych adekwatną metodą odliczenia jest metoda uwzględniająca udział ilości metrów sześciennych przypadających na działalność opodatkowaną i działalność niepodlegającą opodatkowaniu – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18.

Czytaj także: Odliczenie VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnej

Wniosek o interpretację

Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku VAT. We wniosku wskazała, że ponosi wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura wykorzystywana jest także na potrzeby własne gminy, tj. dla potrzeb funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych oraz budynku urzędu gminy. Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania dokonywanych zakupów i odpowiadających im kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Gmina zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy). Sama stanęła na stanowisku, że taki sposób postępowania będzie prawidłowy.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 czerwca 2017 r. uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Odnosząc się do metody zaproponowanej przez gminę stwierdził, że metoda ta nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ierpretację gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 813/17, podzielił stanowisko organu podatkowego i skargę gminy oddalił.

Wyrok NSA

Odmiennego zdania był natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę gminy łącznie ze skargami kasacyjnymi od wyroków sygn. I SA/Łd 976/17, I SA/Łd 977/17, I SA/Łd 901/17, I SA/Go 130/18 oraz I SA/Op 44/18 uznał, że skargi te zasługiwały na uwzględnienie. W uzasadnieniu przywołał wyrok z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zawarta została teza, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zdaniem sądu, analiza przepisów prowadzi do wniosku, że metoda obliczania prewspółczynnika nie jest niczym przesądzona, ponieważ nawet jeżeli ustawodawca wskazuje jakie aspekty należy uwzględnić i w jakim kierunku zmierzać, a nawet proponuje pewne rozwiązania w drodze aktu wykonawczego, to i tak pozostawia podatnikowi prawo wyboru konkretnej metody. Jest to uzasadnione tym, że trudno ustawodawcy wymyślić jeden wzór, który czyniłby zadość wszystkim możliwym życiowym sytuacjom, a konkretnie formom organizacji podatnika czy proporcjom prowadzenia działalności.

Wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych dotyczyły kwestii, czy gmina może w sposób wybiórczy dokonać odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do konkretnego składnika majątku, np. hali sportowej czy basenu. W niniejszej sprawie natomiast mamy sytuację odmienną, gdyż nie chodzi o obliczanie prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego składnika majątku, lecz w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności, dającego się wyodrębnić w sensie merytorycznym, a w pewnych przypadkach także organizacyjnym. Tym niemniej, NSA nie podziela poglądu, że propozycja gminy nie jest oparta na rzeczywistych, realnych i odzwierciedlających specyfikę tego rodzaju działalności przesłankach. Wręcz przeciwnie, przyjęcie tych czynników ma taki charakter, bowiem są to parametry mierzalne, realne i do ujęcia w konkretny sposób. Ilość metrów sześciennych, która wynika z odczytów liczników może być przydzielona do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

NSA zgadza się również z tym, że specyfika tego wydzielonego rodzaju działalności gminy (działalność wodno-kanalizacyjna) jest taka, że dominuje w niej opodatkowana działalność gospodarcza, a nie pozostająca poza zakresem opodatkowania działalność statutowa. Wyrok jest prawomocny. ?

Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe

Należy w pełni podzielić stanowisko przedstawione w wyroku NSA. Nie może być tak, że gmina, w której 98-99 proc. wody jest sprzedawane podmiotom trzecim uzyskuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na poziomie 15-20 proc. procent. Jak słusznie zauważył sąd, w takim układzie przyjęcie koncepcji zgodnie z którą należy zastosować proporcję wskazaną w rozporządzeniu w logiczny i słuszny sposób daje do myślenia, że proporcja ta nie odpowiada rzeczywistości. Organ podatkowy, a za nim WSA, podniósł, że metoda oparta na udziale liczby metrów sześciennych jest nieadekwatna ponieważ zakłada, że w jednostkach budżetowych i w urzędzie prowadzona jest wyłącznie działalność inna niż gospodarcza, podczas gdy jednostki te prowadzą również działalność opodatkowaną. I ten argument nie znalazł poparcia NSA – nic dziwnego, logika, zgodnie z którą ponieważ metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia związku omawianych wydatków z działalnością opodatkowaną prowadzoną w jednostkach i w urzędzie, i w związku z tym plasuje się na poziomie 98 proc., podczas gdy – gdyby ów związek uwzględnić – proporcja ta mogłaby być wyższa i wynosić np. 100 proc., to należy zastosować proporcję wskazaną w rozporządzeniu i odliczyć np. 15 proc. byłaby bardzo trudna do uzasadnienia.