Opłata za użytkowanie nie zwiększa wartości nieruchomości

- Spółka kupiła nieruchomość (budynek i prawo wieczystego użytkowania gruntu). Zakwalifikowała ją do "inwestycji długoterminowych". Na razie nie uzyskuje jednak korzyści z tej inwestycji. Otrzymuje natomiast decyzje w sprawie podatku od nieruchomości oraz opłaty za prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jak potraktować te koszty księgowo i podatkowo? - pyta czytelnik DF.

Na pewno powinny być ujęte w ewidencji księgowej oraz zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym, tak aby rzetelnie odzwierciedlało ono sytuację majątkową i finansową oraz prawidłowo prezentowało wynik finansowy firmy. Opłata za prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz podatek od nieruchomości są bowiem - obok bieżących kosztów utrzymania - istotnymi pozycjami w kształtowaniu wyniku finansowego przedsiębiorstw posiadających nieruchomości. Niezależnie od sposobu ich użytkowania, tj. kwalifikowania jako inwestycje długoterminowe czy własne środki trwałe, użytkowane na potrzeby przedsiębiorstwa.

Jeśli kupujemy prawo wieczystego użytkowania na rynku pierwotnym (to element transakcji zakupu budynku), ujmujemy je w księgach w cenie nabycia na podstawie aktu notarialnego (względnie faktury). Tak wynika z ustawy o rachunkowości. Wartością początkową prawa wieczystego użytkowania jest z reguły pierwsza jednorazowa opłata, która nie jest zwykłą opłatą roczną. Wynosi ona 15 - 25 proc. wartości gruntu.

Nabyte prawo prezentujemy w bilansie w pozycji A.II.1 a) -grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu) -w wysokości nadwyżki pierwszej opłaty nad opłatą roczną. Jeżeli spółka stosuje model kosztowy do wyceny inwestycji w nieruchomości, to prawo wieczystego użytkowania gruntu podlega amortyzacji, tak jak inne środki trwałe.

Okres amortyzacji powinien uwzględniać ekonomiczną użyteczność. Prawo wieczystego użytkowania jest nierozerwalnie związane z nieruchomością, zatem rozsądne wydaje się przyjęcie okresu amortyzacji takiego jak dla budynku. Odpisywana w koszty amortyzacja wpływa na wynik finansowy i zapewni prawidłowość jego pomiaru.

Niekiedy spółki przyjmują tu rzeczywisty okres korzystania z tego prawa, np. 99 lat. Jest to dyskusyjne z uwagi na to, że trudno prognozować, co będzie się działo przez taki długi okres, szczególnie na dynamicznie zmieniającym się rynku nieruchomości. Trudno przyjąć założenie, że budynek oraz grunt (czy prawo do niego) będzie użytkowany przez 99 lat, w niezmieniony sposób, bez jakichkolwiek modyfikacji. W tak długim czasie może dojść także do zmiany prawa lub innych zdarzeń, które mogą zmienić stan prawny nieruchomości.

Spółka po nabyciu prawa wieczystego użytkowania musi uregulować opłatę roczną. Informacja w tej sprawie jest przekazywana do przedsiębiorstw przez jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym ustanowiono prawo użytkowania wieczystego.

Z reguły opłata roczna nie pokrywa się z rokiem obrotowym spółki (gdy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy), uzasadnia to więc konieczność ujęcia jej w pozycji bilansu B.IV. - krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, i rozliczania poprzez miesięczny odpis w koszty danego okresu.

Naszym zdaniem nie ma uzasadnienia w przepisach aktywowanie opłat rocznych w wartości nieruchomości. Nawet jeżeli nieruchomość nie jest obecnie użytkowana i nie są uzyskiwane korzyści z jej użytkowania (przychody). Warunkiem aktywowania oraz zmiany wartości początkowej inwestycji mogłoby być potraktowanie tych nakładów jako kosztów ulepszenia. Spowodowałoby to, że wartość nieruchomości po zakończeniu ulepszenia przewyższy wartość posiadaną przy przyjęciu do użytkowania (mierzoną np. okresem użytkowania czy jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego względnie inwestycji).

W omawianym przypadku koszty opłat rocznych nie przyczyniają się do zwiększenia wartości użytkowej nieruchomości. Spółka musi je ponosić, ponieważ jest do tego zobowiązana umową, zatem nie ma podstaw do aktywowania opłat w wartości nieruchomości.

Inne podejście do rozpoznawania w księgach i prezentacji w sprawozdaniu finansowym zakładają międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej. Zgodnie z MSR 17 "Leasing" prawo wieczystego użytkowania jest rozliczane jako leasing operacyjny. Opłata początkowa uiszczana z tego tytułu to płatne z góry opłaty leasingowe amortyzowane przez okres leasingu zgodnie ze sposobem rozłożenia w czasie czerpania korzyści.

Opłatę początkową wyceniamy w wartości historycznej (poniesionego kosztu) i prezentujemy w bilansie jako rozliczenia międzyokresowe czynne lub wartości niematerialne i prawne. Opłata roczna obciąża wynik okresu, a jeżeli jej wartość jest istotna, powinna być rozliczana w czasie.

Podatek od nieruchomości dotyczy roku kalendarzowego. Należy więc ujmować go początkowo w księgach przedsiębiorstwa jako rozliczenie międzyokresowe kosztów (pozycja: B.IV. bilansu). Z reguły pozycja ta "rozliczy" się do końca roku kalendarzowego (oraz obrotowego, jeżeli spółka wybrała rok kalendarzowy jako obrotowy). W innych przypadkach na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego w bilansie wystąpi składnik aktywów z tego tytułu. Odnoszone z rozliczeń międzyokresowych kosztów odpisy dotyczące rozliczania w czasie podatku od nieruchomości wpływają na wynik finansowy, poprzez konto podatków i opłat.

Podobnie jak opłaty roczne podatek od nieruchomości jest stałym obciążeniem związanym z posiadaniem nieruchomości i nie wpływa na zwiększenie jej wartości użytkowej. W związku z tym nie powinien być aktywowany w wartości nieruchomości.Koszt bieżący czy dopiero przy sprzedaży Sposób rozliczenia opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości w kosztach podatkowych nie jest już tak oczywisty.

O momencie rozliczenia danego wydatku dla celów podatku dochodowego decyduje zasada powiązania kosztu z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty bezpośrednio powiązane z przychodami co do zasady rozliczyć należy w roku, w którym uzyskaliśmy te przychody. Koszty, które z przychodem są powiązane jedynie pośrednio (tzn. nie można ich przyporządkować dookreślonego przychodu), rozliczamy na bieżąco.

Wydaje się, że w przypadku nieruchomości, która jest przeznaczona na cele inwestycyjne a nie stanowi środka trwałego służącego na bieżąco do uzyskiwania przychodów, nie występuje bezpośredni związek z przychodem. Przychód związany z tą nieruchomością powstanie bowiem dopiero w momencie jej sprzedaży. Tym samym bieżące koszty (w tym podatki i opłaty) powinny być zawieszone do momentu sprzedaży nieruchomości.

Można się jednak spotkać z poglądem, że podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jako obciążenia ponoszone z mocy prawa i wynikające z faktu posiadania nieruchomości (bez względu na sposób wykorzystania), służą zabezpieczeniu źródła przychodu i jako takie są kosztami pośrednimi. Zgodnie z tym stanowiskiem koszty takie należy rozliczać na bieżąco i nie akumulować ich do momentu sprzedaży nieruchomości.