W lipcu 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał przełomowe postanowienia dotyczące zaskarżalności przedłużenia terminu zwrotu VAT (I FSK 1133/13; I FSK 1228/13). Stwierdził, że na przedłużenie dokonywane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wcześniej wojewódzkie sądy administracyjne odrzucały skargi podatników. Uznawały, że tego rodzaju sprawy nie należą do ich kompetencji.
Od czasu wydania postanowień NSA z lipca 2013 r. nie budziło już żadnych wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w związku z weryfikowaniem jego zasadności w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego było aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień wynikających z przepisów prawa i jako takie podlegało kontroli sądowej.
Powrót wątpliwości
15 sierpnia 2015 r. weszła w życie nowelizacja prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.p.s.a.), która ograniczyła ich kompetencje. Z zakresu właściwości sądów wyłączono badanie legalności aktów podjętych w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej.
W rezultacie na nowo odżyły wątpliwości, czy na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydawane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu VAT w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego przysługuje środek zaskarżenia, a w szczególności skarga do sądu administracyjnego. Rozbieżne w tym zakresie jest zwłaszcza orzecznictwo sądowe. Wojewódzkie sądy administracyjne ponownie zaczęły odrzucać skargi podatników (np. postanowienia WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2450/15 czy WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Lu 1394/15). Równolegle zapadały jednak wyroki, co oznacza, że część sądów uznała, że w dalszym ciągu mają uprawnienie do badania legalności przedłużenia terminu zwrotu VAT (m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z 10 maja 2016 r., III SA/Gl 2409/15; WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., I SA/Gd 420/16). Skutkiem rozbieżności orzeczniczych jest pytanie skierowane przez skład zwykły NSA do składu siedmiu sędziów tego sądu (postanowienie NSA z 13 lipca 2016 r., I FSK 724/16).
W oczekiwaniu na siedmiu sędziów
Skład poszerzony NSA orzeknie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r. podatnikom przysługuje nadal skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skład zwykły skłania się do tezy, iż skarga do sądu administracyjnego w dalszym ciągu podatnikom przysługuje. Stwierdził on bowiem m.in., że pozbawienie podatników prawa do zaskarżenia przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego doprowadziłaby do skutków niezgodnych z konstytucją, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, jak również z intencjami ustawodawcy wynikającymi z uzasadnienia projektu ustawy, który legł u podstaw nowelizacji p.p.p.s.a.
Argumenty na korzyść podatników
Słusznie wskazuje NSA, że intencją ustawodawcy nowelizującego zakres kompetencji sądów administracyjnych było wyłączenie spod ich właściwości jedynie wydawanych w toku postępowań i kontroli aktów o charakterze technicznym. Przedłużenie zwrotu VAT ma natomiast charakter merytoryczny, uchyla ustawowy obowiązek dokonania zwrotu VAT w określonym terminie, przez co w sposób radykalny ingeruje w sytuację finansową podatnika. Stąd przedłużenia nie można zrównać np. z oddaleniem wniosku dowodowego czy pozostawieniem podania bez rozpoznania.
NSA stwierdził też, że sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa byłaby sytuacja, w której weryfikowanie zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontrolnego pozbawiałoby podatników prawa do zaskarżenia przedłużenia terminu tego zawrotu, podczas gdy podatnicy, którym termin zwrotu zostałby przedłużony w związku z weryfikacją dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, mogliby złożyć zażalenie z mocy wyraźnego przepisu ordynacji podatkowej. NSA przy tym odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z nim przedłużanie terminów zwrotów VAT powinno podlegać kontroli sądowej.
Istotne jest jednak, czego NSA nie stwierdził, opierając się głównie na argumentach natury słusznościowej, że w pierwszej kolejności dopuszczalność złożenia skargi do sądu administracyjnego na przedłużenie terminu zwrotu VAT dokonane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego wynika z literalnego odczytania przepisów prawa w kontekście zasadnych spostrzeżeń samego NSA.
Sąd stwierdził bowiem, że wyrażenia użyte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądzają, że przedłużenie terminu zwrotu VAT musi się odbywać w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontrolnego. Dowodzi tego zresztą praktyka. Powszechne są bowiem sytuacje, w których weryfikacji zasadności zwrotu dokonuje organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego przez siebie postępowania kontrolnego, a o przedłużeniu terminu zwrotu VAT decyduje inny organ, tj. naczelnik urzędu skarbowego nieprowadzący żadnych czynności weryfikacyjnych. Niespotykane są też sytuacje, w których czynności weryfikacyjne organów skarbowych byłyby nakierowane stricte na przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organy sprawdzają bowiem zasadność zwrotu VAT, a przedłużenie terminu ma umożliwić im dokonanie tej weryfikacji bez konieczności uprzedniego dokonania zwrotu na rzecz podatnika. W konsekwencji znajdujące się w powszechnym użyciu stwierdzenie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest wydawane „w toku" albo „w ramach" kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego jest skrótem myślowym. Jest, jak się wydaje, podstawowym źródłem niejasności wiążących się z zagadnieniem zaskarżalności przedłużenia zwrotu VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika przecież, że to zwrot VAT (a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu) jest weryfikowany w ramach odpowiedniej procedury. Postanowienie może natomiast zostać wydane niezależnie od toczących się lub mogących się toczyć procedur weryfikacyjnych.
Dlatego nie sposób przyjmować, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest aktem podjętym „w ramach" czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontrolnego, co miałoby je wyłączać spod kontroli sądów administracyjnych. To postanowienie nie rozstrzyga bowiem poszczególnej kwestii wynikającej w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontrolnego niedotyczącej istoty sprawy, lecz tę istotę sprawy właśnie w sposób wiążący przesądza (choć tymczasowo) i to na niekorzyść podatnika.
Wykładnia, której dokonały sądy odrzucające skargi, jest zatem niedopuszczalną, naszym zdaniem, wykładnią rozszerzającą. Nie uwzględnia powszechnie akceptowanej zasady, że wyjątki – a taki charakter ma wyłącznie wprowadzone w p.p.p.s.a – należy interpretować ściśle.
Nic się nie zmieniło
Nowelizacja procedury sądowej dokonana w 2015 r. nie zmodyfikowała więc zasad weryfikacji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W dalszym ciągu, wobec braku ingerencji ustawodawczej, powinna zatem funkcjonować dwutorowość kontroli legalności tych postanowień, zapewniająca finalnie podatnikowi dostęp do sądu administracyjnego.
Jeśli więc naczelnik urzędu skarbowego przedłuży termin zwrotu w związku z zamiarem weryfikacji lub toczącą się weryfikacją zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających, to wówczas podatnikowi – zgodnie z wyraźnym przepisem ordynacji podatkowej – będzie przysługiwało zażalenie, a finalnie skarga do sądu administracyjnego. Jeśli natomiast naczelnik urzędu skarbowego przedłuży termin zwrotu w związku z zamiarem weryfikacji lub trwającą weryfikacją dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego albo w związku z weryfikacją prowadzoną przez organ kontroli skarbowej, to podatnikowi powinna przysługiwać skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu naczelnika do usunięcia naruszenia prawa.
dr Irena Ożóg, partner zarządzający, doradca podatkowy, Maciej Zborowski, adwokat, doradca podatkowy, Kancelaria Ożóg Tomczykowski sp. z o.o.
