Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia przez gminy prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego rodzaju wydatków i konkretnego rodzaju działalności. Gmina ma zatem prawo zastosować inną, indywidualnie określoną metodę obliczania prewspółczynnika, jeżeli jest ona reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez gminę działalności. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej metodą taką jest klucz udziału metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych odprowadzonych przez nich ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18.
Czytaj też:
Wniosek o interpretację
Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją znajdującej się na terenie gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Budowa/przebudowa infrastruktury należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych. Przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest także w celu dostarczania wody oraz do odprowadzania ścieków do własnych jednostek organizacyjnych, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku urzędu gminy (czynności niepodlegające VAT). Woda wykorzystywana jest również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi usługami, w szczególności jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania poczynionych zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Gmina zapytała czy przysługuje jej w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników (zarówno przez mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy). Sama stanęła na stanowisku, że taki klucz jest prawidłowy.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.269. 2017. 1.SJ) uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że proponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Zdaniem organu, sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Przy wykorzystaniu siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku urzędu gminy infrastruktura ta może służyć również czynnościom opodatkowanym. Urząd gminy realizuje bowiem wszelkie zadania mieszczące się nie tylko w reżimie publicznoprawnym gminy, ale również wykonuje inne czynności związane z działalnością gospodarczą gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie organ uznał, że gmina nie przedstawiła obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Jego zdaniem, przedstawiona metoda nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy. Nie można więc uznać, że metoda ta stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten wskazany w rozporządzeniu.
Wyrok WSA i NSA
Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który w wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Op 447/17, przychylił się do opinii organu podatkowego i skargę gminy oddalił. Stanowiska tego nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że podobny problem był już przedmiotem co najmniej kilku orzeczeń NSA, wśród których jako przykład wskazać można wyrok z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, czy też wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18. We wszystkich tych sprawach rozstrzygana była kwestia związana z możliwością indywidualnego ustalania przez gminę proporcji według prewspółczynnika metrażowego i we wszystkich tych sprawach NSA uznał za prawidłowe stanowisko gminy wskazując, że proponowana przez nią metoda odpowiada specyfice działalności gminy. Można powiedzieć, że tworzy się już jednolita linia orzecznicza, a NSA nie widzi podstaw, aby od niej odstąpić.
Wyrok jest prawomocny.
Komentarz eksperta
Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, Partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
Wspomniana przez NSA kształtująca się jednolita linia orzecznicza w sprawie możliwości stosowania prewspółczynnika indywidualnego jest ciekawa także z innego punktu widzenia. Pokazuje ona nie tylko to, że gminy mogą stosować wskaźnik metrażowy dla wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, ale także to, że mogą ustalać odrębne wskaźniki dla poszczególnych rodzajów działalności, na przykład dla jednych metrażowy, dla innych powierzchniowy, a jeszcze dla innych czasowy lub mieszany. W tej kwestii NSA wypowiedział się we wspomnianym wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, wskazując, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają możliwość określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
