Jak uniknąć błędów zwalniając z lokalnych podatków

Opłaty lokalne stanowią istotną część dochodów gmin. Zasadnicze znaczenie dla budżetu ma zaś opłata targowa, miejscowa i uzdrowiskowa. Zostały one wprowadzone ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa). Podstawą do wydawania aktów prawa miejscowego w tym zakresie jest art. 19 pkt 1 ustawy. Stanowi on, że rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie.

Dodatkowe uprawnienia rady

Ponadto w ramach ww. upoważnienia rada gminy m.in.:

- może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej;

- może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych.

Z powyższego wynika, że zakres upoważnienia przysługującego radzie gminy, jest dość szeroki.

Emeryci, renciści, młodzież

W procedurze legislacyjnej pojawiła się kwestia dopuszczalności wprowadzania w uchwałach w sprawie opłaty targowej stawek niższych np.25 proc. czy 50 proc. dla sprzedaży prowadzonej przez emerytów czy rencistów. Podobne wątpliwości dotyczą zwolnienia przy opłacie miejscowej (klimatycznej) z preferencją dla młodzieży (niższa stawka), tam gdzie są miejscowości o walorach klimatycznych i krajobrazowych.

Niestety, ale odpowiedzi na takie zagadnienie nie znajdziemy wprost w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wydaje się jednak, że brak jest podstaw prawnych do wprowadzenia takiej regulacji. Przede wszystkim wskazać należy, że m.in. art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakreśla radzie gminy możliwość stosowania zwolnień podatkowych, i to jedynie o charakterze przedmiotowym.

Powyższy przepis koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych). W powyższym kontekście istotne jest to, że rada gminy może działać jedynie w granicach upoważnienia ustawowego. Co istotne, użyte w ww. przepisie sformułowanie „inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Jednak proponowane przez gminę zwolnienie takiego charakteru jednak nie ma, uzależnione jest bowiem od kryterium wyłącznie podmiotowego – uwarunkowane jest ono określonym statusem podatnika, który musi być emerytem lub rencistą. Oznacza to tym samym, że rada gminy została upoważniona do ustalenia stawek w wysokościach mniejszych niż podstawowa (zwolnień) tylko co do przedmiotu, natomiast zwolnienia podmiotowe zostały uregulowane w ustawie.

Taki kierunek interpretacyjny wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 168/14. Z kolei w innym wyroku sądu z tego dnia (sygn. akt I SA/Gd 167/14), wprost wskazano, że: Takie zróżnicowanie stawek, mimo, że ich wysokość mieści się w granicach ustalonych w art. 19 pkt 1 lit. d PLokU, wykracza poza dopuszczalne granice upoważnienia zakreślone przez art. 19 pkt 3 i art. 17 ust. 2 tej ustawy. Rada gminy została upoważniona do ustalenia stawek w wysokościach mniejszych niż podstawowa (zwolnień) tylko co do przedmiotu, natomiast zwolnienia podmiotowe zostały uregulowane w ustawie. Taki też kierunek podzielany jest w większości regionalnych izb obrachunkowych. Powyższe pozostaje również aktualne wobec opłaty miejscowej. Przykładowo, krytyczne stanowisko wyrażono w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 4 lutego 2016 r. (znak 4/359/2016). Zatem, brak jest możliwości wprowadzenia wspomnianych zwolnień w uchwałach w sprawie opłat lokalnych.

Opłata uzdrowiskowa

Problematyczne może być też zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej – grup młodzieży szkolnej ale wraz z opiekunem.

Przede wszystkim należy rozważyć konstrukcję zwolnienia w kontekście ww. art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wydaje się, że proponowana treść zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, bowiem treść cytowanych wyżej zapisów uchwały wskazuje na zwolnienia od opłaty miejscowej młodzieży szkolnej z opiekunem. Zatem, skoro z ustanowionej normy można wywieść, kto podlega zwolnieniu, to zwolnienie to nie ma charakteru przedmiotowego, co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej wynikającej z art. 19 pkt 3 ww. ustawy.

Tymczasem przywołany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy jedynie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, a wskazanie podmiotu przesądza o nadaniu zwolnieniu charakteru przedmiotowo – podmiotowego. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii dotyczącej wprowadzenia zwolnień z opłat miejscowych zajął, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/GI 1335/12 z 19 marca 2013 r. Warto jednak zwrócić uwagę na istotną okoliczność, mianowicie, ustawodawca w art. 17 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uwzględnił interes zorganizowanych grup dzieci i młodzieży szkolnej poprzez zwolnienie ich z opłaty miejscowej lub uzdrowiskowej. Zatem z tego też względu nie ma również podstaw do regulowania w akcie prawa miejscowego nadanych ustawą uprawnień.

...i targowa

W zakresie stanowienia zwolnień z opłaty targowej, niektóre gminy proponują wprowadzanie zwolnień ukierunkowanych pośrednio na zwykłych mieszkańców sprzedających np. warzywa uzyskane z własnych ogródków.

Taka koncepcja wydaje się być możliwa, w kontekście dopuszczalności ustawowego stanowienia wyłącznie zwolnień przedmiotowych. Kluczowym jest tu art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który daje możliwość stosowania zwolnień podatkowych, lecz jedynie o charakterze przedmiotowym. Charakter zwolnień podatkowych powoduje, że często istnieje trudność w rozdzieleniu ich na zwolnienia czysto przedmiotowe czy też podmiotowe. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dla prawidłowości wypełnienia przesłanek ww. przepisu konieczne jest określenie kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu zwolnienia. W każdym przypadku, gdyż ustanowionej normy można wywieść, kto podlega zwolnieniu, to zwolnienie to nie ma charakteru przedmiotowego, a w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej wskazanej w ww. przepisie.

Wydaje się jednak, że proponowany zapis zwolnienia ma znamiona przedmiotowego. Ten zapis jest na tyle ogólny, że nie można z jego treści wnioskować kogo dotyczy, nie wynika bowiem z niego krąg podmiotów. Z zapisu tego nie można bowiem wywodzić, że dotyczy on właścicieli ogródków. Poza tym, sformułowanie „uzyskanych z ogródków" nie zawęża również podmiotowo kręgu z uwagi na rodzaj ogródka. Tak więc interpretować należy ten zapis, że chodzi o wszystkie ogródki, a więc zarówno działkowe, przydomowe jak i chociażby wydzielone do używania w ramach wspólnoty mieszkaniowej czy współwłasności. W konsekwencji przyjąć można, że proponowane zwolnienie jest prawnie dozwolone, bowiem dotyczy ono nieoznaczonej konkretnie osoby, lecz ma znamiona otwartego katalogu. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 23 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 98/16).

Często gminy wprowadzają różne zwolnienia z opłaty targowej, np. podmiotów w zakresie usług gastronomiczno handlowych podczas festynów czy uroczystości organizowanych na podstawie zezwoleń z danego urzędu gminy czy miasta.

Ponownie pojawia się tu problem, czy takie zapisy są zgodne z prawem – z delegacją ustawową z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwsza powierzchowna analiza nie daje podstaw do większych obaw, jednakże szczegółowa analiza prowadzi już do odmiennego stanowiska. Warto bowiem zauważyć, że kryterium decydującym o zwolnieniu ma być w tych przypadkach – zezwolenie wydane przez dany urząd miasta czy gminy. Oznacza to tym samym, że wspomniane zwolnienie nie jest adresowane do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług handlowo-gastronomicznych podczas festynów oraz innych uroczystości lokalnych organizowanych na wolnym powietrzu. Zatem, w stosunku do ww. zapisów pojawia się podejrzenie o ich niezgodność z zakresem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak zaś już wielokrotnie podkreślono, wspomniana regulacja pozwala na wprowadzenie jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W konsekwencji, z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że uzależnienie zwolnienia od opłaty targowej od posiadania ww. zezwolenia, będzie nosiło znamiona istotnego naruszenia ww. regulacji prawnej. Taka koncepcja interpretacyjna została zaprezentowana m.in. w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie z 15 marca 2017 r. (znak VI.48/K.2017).

Od posiadania psa

Uchwała w sprawie opłat od posiadania psa jest coraz mniej w samorządach ale jednak zdarzają się problematyczne kwestie. Jedną z nich jest dopuszczalność wprowadzenia zapisu o zwolnieniu od opłaty psa ale tylko takiego, który był w schronisku.

Wydaje się, że taki zapis nie narusza prawa, tj. art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy bowiem zauważyć, że w proponowanym zapisie, o tym, czy dany posiadacz psa będzie objęty zwolnieniem, rozstrzygać będą okoliczności związane z posiadanym przez niego psem. Zwolnienie z opłaty stanowi rezultat tego, że pies ów został nabyty ze schroniska. Natomiast okoliczność, jaki podmiot tego nabycia dokonał, jest w tym zakresie całkowicie obojętne.

Proponowane zwolnienie zostało więc skonstruowane w oderwaniu od względów podmiotowych. Ponadto, stwierdzenie, że z opłaty będą zwolnione jakieś osoby, nie oznacza jeszcze, że zwolnienie to trzeba uznać za podmiotowe. Skoro zgodnie z art. 18a ww. ustawy opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy, to każde zwolnienie skutkuje powstaniem podgrupy w szerszym zbiorze obejmującym wszystkie takie osoby. Istotne jest jednak, w jaki sposób następuje wydzieleniem tej podgrupy. Jeżeli tym, co decyduje o zaliczeniu do niej danej osoby, jest posiadanie psa o określonych właściwościach, a nie szczególne cechy charakteryzujące poszczególne osoby, zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Tak jest w przypadku proponowanego zwolnienia, skoro osoby, które mogą korzystać ze zwolnienia, łączy tylko to, że nabyły psa ze schroniska, czyli że posiadają psa o właściwościach warunkujących zwolnienie. Taki kierunek interpretacyjny zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gliwicach w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1272/13). Podkreślono tam także, że taki sposób sformułowania zwolnienia od opłaty nie narusza upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 pkt 3 ww. ustawy.

podstawa prawna: Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1785)

Komentarz eksperta

Marcin Nagórek, radca prawny