Przy aporcie wierzytelności nie powstaną dodatkowe koszty

Różnica między wartością wierzytelności wniesionej aportem do spółki a wartością nominalną objętych w zamian udziałów nie jest kosztem uzyskania przychodu dla wnoszącego aport

Aktualizacja: 02.02.2009 07:27 Publikacja: 02.02.2009 06:13

Przy aporcie wierzytelności nie powstaną dodatkowe koszty

Foto: Fotorzepa, Radek Pasterski RP Radek Pasterski

Red

[b]Tak orzekł WSA w Krakowie 4 grudnia 2008 r. (I SA/Kr 629/08).[/b]

Spółka nabyła wierzytelność, którą następnie wniosła aportem do innej spółki, uzyskując w zamian jej udziały. W wyniku tej operacji powstała różnica między wartością zakupionej wierzytelności a wartością nominalną otrzymanych udziałów. Spółka potraktowała ją jako koszt uzyskania przychodu, co spowodowało powstanie straty.

Organy podatkowe zakwestionowały takie rozwiązanie, wskazując, że wniesienie aportu należało zakwalifikować jako „odpłatne zbycie wierzytelności”. Strata powstała w wyniku takiego zbycia nie może być uznana za koszt podatkowy, jeśli wierzytelność ta nie została uprzednio zaliczona do przychodów spółki. Spółka nie zgodziła się z tym i w skardze do WSA podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki związane z nabyciem udziałów pokrytych aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd oddalił skargę. Stwierdził, że nabycie udziału w spółce jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a więc było czynnością odpłatną. Natomiast wniesienie aportu jest związane z przeniesieniem własności. Wynika z tego, że wniesienie wierzytelności do spółki w zamian za udziały jest szeroko rozumianym „odpłatnym zbyciem”. W sprawie będzie więc miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w myśl którego straty związanej z odpłatnym zbyciem wierzytelności nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

[i]Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte[/i]

[ramka][b]Komentuje Aleksander Kot, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)[/b]

Choć konkluzja wyroku nie jest korzystna dla podatnika, ma uzasadnienie na gruncie ustawy o CIT. Przyjmując, że art. 15 ustawy o CIT reguluje ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a art. 16 w sposób szczegółowy reguluje, które z kosztów wskazanych jako potencjalnie obniżające dochód mimo wszystko nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni prawa strata na wniesieniu aportu nie powinna powiększać kosztów podatkowych.

W analizowanej sprawie bowiem art. 15 ust. 1j wskazuje ogólnie, jakie kategorie kosztów można rozpoznać w razie wniesienia aportu (tu wartość wnoszonej wierzytelności), jednak art. 16 ust. 1 pkt 39 jako lex specialis ogranicza zakres, w jakim dana kategoria kosztu może wpływać na dochód podatkowy. W tym wypadku chodzi o ograniczenie kwoty wykazywanych kosztów do poziomu, powyżej którego operacja wniesienia aportu powodowałaby powstanie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów (wartości wnoszonej nieruchomości) ponad przychód realizowany na moment aportu (w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Analizowane przepisy nie wykluczają natomiast możliwości wykazania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości otrzymywanych udziałów. Zatem operacja wniesienia aportem wierzytelności o wartości przekraczającej wartość nominalną wydanych udziałów nie pozwoli na wygenerowanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodu u wnoszącego, natomiast sama powinna pozostać neutralna podatkowo (tj. koszt powinien być równy przychodowi).

Oczywiście dotyczyć będzie to tylko wierzytelności, które wcześniej nie były zaliczone – na moment powstania – do przychodów podatkowych. Czyli np. wierzytelności nabytych, ale już nie własnych wierzytelności handlowych, które powinny być kosztem w pełnej wysokości, rozpoznanej wcześniej jako przychód.

Można co prawda rozważać, czy rozbudowane regulacje art. 15 ustawy CIT, dotyczące zasad ustalania kosztów w przypadku aportów, same nie są regulacją szczególną, która nie powinna podlegać dalszym modyfikacjom, jednak w mojej ocenie wiele argumentów przemawia przeciwko takiej interpretacji. Choć wyrok dotyczy ustawy o CIT, pośrednio może mieć także wpływ na interpretację nowych przepisów o VAT, dotyczących aportów. Jednolita linia orzecznictwa stwierdzająca, że aport jest czynnością odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, stanowić będzie jasną wykładnię co do sposobu rozliczenia VAT przy wniesieniu aportu na zasadach analogicznych do sprzedaży (a nie np. nieodpłatnego wydania).[/ramka]