Skarbówka utrudnia gminom odliczenie VAT

Wydawałoby się, że droga jednostek samorządu terytorialnego do odzyskiwania podatku naliczonego związanego z inwestycjami będzie coraz prostsza. Do takiego stwierdzenia może skłaniać orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzygające istotne kwestie, w tym m.in.:

- już od dłuższego czasu z orzecznictwa jasno wynika, kto jest podatnikiem VAT, a więc gmina, a nie urząd gminny (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – NSA – z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 lub z 18 listopada 2008, sygn. I FSK 1148/07);

- pozytywne orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi gminy mają ma prawo odliczyć VAT związany ze zrealizowanymi inwestycjami nieodpłatnie przekazywanymi do użytkowania zakładom budżetowym (wykorzystującym następnie te inwestycje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej) – por. wyrok NSA z 2 września 2014 r. (sygn. I FSK 938/14) oraz inne nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA) w podobnych sprawach – m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 28 października 2014 r. (sygn. III SA/Gl 651/14) lub wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Po 484/14);

- podobny wyrok, ale potwierdzający możliwość odliczenia przez gminę podatku VAT związanego z inwestycjami, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do użytkowania jednostce budżetowej, wydał NSA 21 października 2014 r. (sygn. I FSK 1546/13).

Czekając na orzeczenie Trybunału

Ponadto niebawem dowiemy się czy jednostki budżetowe według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) mogą mieć w Polsce status odrębnego podatnika VAT. Przypomnę, że NSA w grudniu 2013 roku skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału dotyczące powyższego zagadnienia. Biorąc pod uwagę, że Trybunał potrzebuje przeciętnie około 18 miesięcy, żeby w trybie prejudycjalnym wydać wyrok, już najprawdopodobniej w pierwszej połowie 2015 r. dowiemy się jak powyższa kwestia zostanie rozstrzygnięta. Rozstrzygnięcie Trybunału powinno znacząco wpłynąć na praktykę organów podatkowych, która to praktyka do tej pory nie zmieniła się w żaden sposób, pomimo wydania 24 czerwca 2013 r. przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 1/13 (wynika z niej, że jednostka budżetowa nie może być odrębnym podatnikiem VAT).

Powyższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych powinny upraszczać włodarzom samorządowym podjęcie decyzji o odzyskiwaniu podatku VAT od inwestycji realizowanych w ich jednostkach. Jednak jak wynika z interpretacji indywidualnych i praktyki organów podatkowych, zwłaszcza dyrektorów izb skarbowych wydających ww. interpretacje w imieniu ministra finansów, podejście organów do odliczenia VAT przez gminy jest dość restrykcyjne.

Po pierwsze, minister finansów w licznych interpretacjach ograniczył jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia VAT od infrastrukturalnych inwestycji gminnych. Zwłaszcza w przypadku inwestycji, które nie od razu po ich ukończeniu były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale dopiero po jakimś czasie zmienił się sposób ich wykorzystania (z nieopodatkowanego na opodatkowany – por. tekst mojego autorstwa zamieszczony w „Rzeczpospolitej" z 4 listopada 2014 r. pt. „Fiskus nie zgadza się na odliczenie VAT przez gminy").

Co więcej, fiskus stara się ograniczać prawo do odliczenia VAT także w stosunku do tych inwestycji, w przypadku których zamiar ich wykorzystania w działalności opodatkowanej gmin pojawił się jeszcze przed ukończeniem inwestycji. I de facto od początku do takiej działalności były wykorzystywane.

Niekorzystna interpretacja

Jako przykład takiego niekorzystnego stanowiska można wskazać interpretację o znaku IPPP3/443-331/14-3/SM z 8 lipca 2014 r. wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dostępną na portalu internetowym ministerstwa (http://sip.mf.gov.pl). Dotyczyła ona ukończonego pierwszego etapu inwestycji o nazwie Centrum Edukacji i Sportu (dalej CEiS). Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, został on oddany ostatecznie do użytkowania w lutym 2014 r.

Zamiar wykorzystania CEiS do prowadzenia działalności gospodarczej gminy został zadeklarowany m.in. w studium wykonalności CEiS (dokumencie przygotowanym w 2009 r. na zlecenie gminy przez zewnętrzny podmiot) oraz w licznych uchwałach gminy z 2013 i 2014 roku w sprawie m.in. ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych lub za korzystanie z pomieszczeń i powierzchni w obiekcie oświatowym. Na wstępnym etapie inwestycyjnym planowane było, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych, będący jednostką budżetową gminy. Jednak ostatecznie gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS będzie prowadzona bezpośrednio przez gminę na rzecz podmiotów trzecich i będzie obejmować m.in.:

- wynajem hali sportowej;

- obsługę imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS, która będzie prowadzona w oparciu o bogate zaplecze gastronomiczne znajdujące się w CEiS;

- wynajem boisk i auli (po zrealizowaniu drugiego etapu budowy CEiS).

Zgodnie z założeniami obok działalności komercyjnej w CEiS miała być prowadzona także działalność niepodlegająca VAT (niekomercyjna – wykorzystanie sal dydaktycznych, pomieszczeń administracyjnych itp. dla celów znajdującej się w tam szkoły). W rezultacie niektóre części CEiS miały być wykorzystywane jednocześnie do prowadzenia działalności mieszanej – komercyjnej i niekomercyjnej (np. sala gimnastyczna w godzinach pracy szkoły była wykorzystywana niekomercyjnie, a wieczorami i w weekendy komercyjnie). Zgodnie z założeniami, CEiS miał nie być wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Gmina ponadto we wniosku wskazała procentowo udziały powierzchni CEiS wykorzystywane do prowadzenia działalności wyłącznie komercyjnej, wyłącznie niekomercyjnej oraz mieszanej.

W związku z powyższym gmina zadała pytanie, czy będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na te części CEiS, które będą wykorzystywane do działalności wyłącznie komercyjnej (opodatkowanej) oraz do działalności mieszanej.

Stanowisko ministra

Zgodnie ze stanowiskiem ministra przedstawionym w przedmiotowej interpretacji gmina w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę CEiS. Nie może ponadto skorzystać z tego prawa w drodze składania stosownych korekt deklaracji VAT. Organ powołuje się m.in. na następujące argumenty:

- skoro studium wykonalności CEiS zakładało w pierwotnej wersji, że obiekt zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (jednostkę budżetową gminy), zatem to ten Zespół, a nie gmina (zgodnie z ww. studium) uzyskiwałaby przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS;

- zatem od początku nabycie towarów i usług służących do wybudowania CEiS nie miało związku z działalnością gospodarczą gminy, ponieważ budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej;

- powołując się na wyroki Trybunału w sprawach Lennartz C-97/90 (z 11 lipca 1991 r.) oraz Waterschap Zeeuws Vlaanderen C-378/02 (z 2 czerwca 2005 r.) organ stwierdził, że w momencie realizacji inwestycji gmina nie działała jako podatnik VAT; minister wywodzi z ww. wyroków oraz z wykładni m.in. art. 167 obowiązującej obecnie dyrektywy 2006/112/WE (aktu zastępującego VI dyrektywę VAT), że: „Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT";

- według organu uchwały dotyczące zasad wykorzystania CEiS do prowadzenia działalności zostały podjęte przez gminę dopiero w ostatnim okresie realizowania inwestycji (koniec roku 2013 r. i bieżący, 2014 rok) i nie dają wystarczających podstaw do twierdzenia, że gmina od początku planowała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS

Podsumowując, realizowany projekt od momentu rozpoczęcia inwestycji był, według organu, przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Podobna linia interpretacyjna

Jak się okazuje powyższe stanowisko nie jest odosobnione. Przytoczę tylko kilka przykładów podobnych interpretacji (odmawiających prawa do odliczenia VAT) dotyczących następujących inwestycji:

- hala sportowa: interpretacja z 29 września 2014 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/ 443-562/ 14-6/PR);

- świetlica wiejska: interpretacja z 16 września 2014 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/ 443-481/14-4/PR);

- infrastruktura wodociągowa: interpretacja z 9 września 2014 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-544/14-4/IG);

Ostatnia z powołanych interpretacji dotyczy gminy, która obecnie realizuje inwestycje wodociągowe oraz planuje realizację kolejnych inwestycji tego typu. Planuje także podpisanie porozumienia z własnym zakładem budżetowym o odpłatnym oddaniu mu inwestycji wodociągowych, które:

- już zostały ukończone (i były do tej pory udostępniane zakładowi nieodpłatnie);

- są w trakcie realizacji, które zakończą się już po podpisaniu porozumienia, w związku z czym zostaną udostępnione zakładowi odpłatnie zaraz po zakończeniu ich realizacji;

- będą realizowane w przyszłości (ale ich realizacja jeszcze się nie rozpoczęła).

Organ stanął na stanowisku, że gmina będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony tylko od inwestycji wodociągowych realizowanych w przyszłości (czyli trzeci z ww. przypadków). W pozostałych przypadkach (inwestycje zrealizowane albo będące w budowie) gmina takiego prawa według organu nie ma (argumentacja powołana w uzasadnieniu jest podobna do tej przytoczonej w interpretacji w sprawie CEiS).

Zdaniem autora

Radosław Maćkowski, doradca podatkowy