Praktyka ostatnich lat pokazuje, że udostępnienie osobie fizycznej lokalu w celu jej zamieszkania, niemal zawsze wiąże się z zawarciem umowy najmu na cele mieszkaniowe. Co istotne jednak, nawet w przypadku zbliżonych umów, pewne ich zapisy, a nawet sposób faktycznego korzystania z lokalu może wpływać na skutki podatkowe realizacji takich umów, szczególnie na gruncie podatku VAT. W zależności bowiem od podatkowej klasyfikacji takiej umowy, przedsiębiorca wynajmujący tego rodzaju lokale może być uprawniony do odliczenia VAT, lub też prawo takie nie będzie mu przysługiwać. Powyższe wynika z odmiennej klasyfikacji na gruncie podatku VAT wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe (który to wynajem jest zwolniony z VAT) oraz tzw. wynajmu krótkoterminowego (klasyfikowanego w oparciu o PKWiU jako usługi związane z zakwaterowaniem – tego rodzaju wynajem podlega stawce VAT w wysokości 8 proc.).

Istotne znaczenie dla sposobu funkcjonowania rynku wynajmu lokali mieszkalnych miało pojawienie się serwisu Airbnb. Krajowa Administracja Skarbowa wskazywała w wydawanych interpretacjach, że najem mieszkań z wykorzystaniem serwisu Airbnb stanowi działalność wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z perspektywy podatku VAT powinno być traktowanie jako usługi związane z zakwaterowaniem objęte 8 proc. stawką VAT. Oznaczało to, że w przypadku wynajmu lokali wg. tego modelu, wynajmujący był uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z funkcjonowaniem/wyposażeniem wynajmowanego lokalu.

Opisany mechanizm wraca przy nowym modelu inwestycyjnym – zakupie lub nawet pierwotnej budowie lokali z przeznaczeniem na wynajem, realizowanym przez podmioty prywatne, które w naszej części Europy przyjęły nazwę PRS (Private Rented Sector). Przyjmowany przez inwestorów model, choć często warunkowany przez lokalizację inwestycji, pozwala na zastosowanie zarówno modelu długoterminowego, oferując lokale mieszkalne w najem długoterminowy w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, jak również oferując lokale w celu wynajmu krótkoterminowego, zbliżonego charakterem świadczonej usługi do wynajmu realizowanego przez platformy typu Airbnb.

Różnice w opodatkowaniu usług wynajmu lokalu mieszkalnego podatkiem VAT

W zależności od rodzaju świadczonej usługi wynajmu, usługi takie będą zupełnie inaczej opodatkowane na gruncie VAT. Pierwszym i zapewne najbardziej rozpoznawalnym, modelem wynajmu jest wynajem mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ten rodzaj wynajmu mieszkań korzysta ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. Istotne dla tego modelu jest zagwarantowanie, że najemca nie może korzystać z lokalu na cele inne niż mieszkaniowe. Sposób korzystania z tego typu lokalu powinien zatem być w jasny i niebudzący wątpliwości sposób uregulowany w umowie najmu. Przy czym jakiekolwiek wynikające z umowy lub innego dającego się wykazać zachowania wynajmującego wobec najemcy, z którego wynikać będzie zgoda wynajmującego na wykorzystywanie przez najemcę lokalu na cele inne niż tylko mieszkaniowe może oznaczać konieczność naliczenia VAT wg. odpowiedniej stawki przez wynajmującego.

Przez długi czas wątpliwości interpretacyjne budziła również sytuacja, w której mieszkanie wynajmowane było na rzecz pracodawcy, który z kolei przekazywał je do dalszego korzystania swojemu pracownikowi na realizację jego celów mieszkaniowych. W tym zakresie Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną prawa podatkowego – w świetle tej interpretacji, tego rodzaju wynajem nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, ponieważ najemca (pracodawca) nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu do realizacji „własnych potrzeb mieszkaniowych”. Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony zostaje warunek celu wynajmu/dzierżawy nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz takich pracodawców nie może korzystać ze zwolnienia z VAT i powinien być objęty podstawową, 23 proc. stawką podatku.

Możliwość zastosowania uprzywilejowanej, 8 proc. stawki VAT została zarezerwowana dla usługi tzw. krótkoterminowego wynajmu mieszkań. Co istotne, ustawy podatkowe nie zawierają w tym zakresie definicji, które pomogłyby precyzyjnie określić, gdzie przebiega granica między wynajmem na własne cele mieszkaniowe (tj. usługą zwolnioną z VAT), a wynajmem krótkoterminowym (objętym obniżoną, 8 proc. stawką VAT). W ślad za orzecznictwem i interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe można jednak wskazać, iż cechą charakterystyczną najmu krótkoterminowego jest jego z góry określona przemijalność czy cel udostępnienia (będący często związanym z konkretnymi okolicznościami, np. na czas podjęcia pracy, studiów czy wizyty turystycznej). Praktyka, wobec braku ustawowej definicji najmu krótkoterminowego, wykorzystuje kodeksową swobodę kontraktową tworząc nowy charakter usługi zwany umową zakwaterowania, czerpiący doświadczenia z usług hotelowych, hoteli pracowniczych oraz akademików oraz wykorzystując rozwiązania wprowadzone ustawą o ochronie praw lokatorów[1], najmu instytucjonalnego lub okazjonalnego, której przemijalność i obowiązek wskazania miejsca stałego pobytu najemcy jest cechą charakterystyczną.

Zmiany w opodatkowaniu nabycia większej ilości lokali mieszkalnych na horyzoncie

Niewątpliwie obciążenia podatkowe są jedną z okoliczności branych pod uwagę przez przedsiębiorców przy dokonywaniu wyboru sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie, istotny wpływ na decyzje przedsiębiorców może mieć nowy pomysł Ministerstwa Rozwoju i Technologii, które przygotowało projekt ustawy o ograniczeniach w nabywaniu lokali mieszkalnych, zakładający nałożenie na inwestorów posiadających pięć lokali mieszkalnych i nabywających kolejne lokale dodatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych wg. stawki 6 proc.. W tym zakresie jednak prace legislacyjne są dopiero na początkowym etapie i nie sposób określić jaki ostatecznie będą one miały wpływ na inwestorów, których uczestnictwo jest konieczne przy powstawaniu nowych inwestycji służących zaspokojeniu zarówno tymczasowych jak i stałych potrzeb mieszkaniowych.

Sławomir Mikołajuk - senior associate w zespole prawa podatkowego

Wojciech Sulimierski - associate w zespole prawa nieruchomości.