Jedna z najbardziej istotnych w sprawie VAT uchwał, jaka w ostatnich latach została podjęta, to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Dotyczy ona całkowitego, tj. 100-proc. prawa do odliczenia tego podatku w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami mieszanymi podatnika, tj. jednocześnie objętymi i nie objętymi systemem podatku VAT. Czyli w odniesieniu do gminy będzie to oznaczało, że przysługuje jej odliczenie całkowite od wydatków związanych jednocześnie z jej działalnością publiczną (statutową) oraz działalnością gospodarczą (np. najmem lub dzierżawą). Dla przykładu: może to dotyczyć VAT naliczonego od kosztów utrzymania targowiska czy kosztów utrzymania świetlicy wiejskiej.

Zmiana stanowiska

Jednak zdaniem ministra finansów w roku 2015 gminy nie powinny już uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT tej uchwały. W ogóle nie powinny jej stosować.

Fiskus wypowiada się w ten sposób już od dobrych kilku miesięcy, chociaż wcześniej, czyli przez kilka lat po wydaniu tej uchwały, uznawał, iż w ww. sytuacji dopuszczalne i możliwe jest odliczenie całkowite, tj. 100 proc.

Zmianę stanowiska fiskusa można zaobserwować nie tylko w aktualnie wydawanych dziesiątkach interpretacji indywidualnych, ale także w odpowiedzi z 31 marca 2015 r. na interpelację poselską nr 31682 odnoszącej się do tego tematu.

Fiskus stwierdza bowiem w tych interpretacjach oraz w piśmie do posła, iż obecnie gminy powinny postępować całkowicie odmiennie, niż to przyjął NSA w ww. uchwale. A mianowicie w rozliczeniach VAT powinny uwzględniać brak prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do czynności nieobjętych systemem tego podatku. I to już teraz, a nie dopiero od 1 stycznia 2016 r., gdy zostaną wprowadzone w tym celu nowe przepisy nt. sposobu obliczania prewspółczynników VAT. Przepisy te wprowadzane właśnie od 1 stycznia 2016 r. dotyczące częściowego odliczenia VAT od działalności mieszanej (publicznej plus gospodarczej), to art. 86 ust. 2 – 2h dodany do ustawy VAT jej nowelizacją, a mianowicie ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (DzU z 4 maja 2015 r., poz. 605).

Argumentacja ministra

W tym piśmie skierowanym do posła minister finansów, odnosząc się do kwestii niestosowania tej uchwały NSA (I FPS 9/10), uznał, że: „Niektóre jednostki samorządowe, nieuwzględnianie w rozliczeniach VAT braku prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do czynności nie objętych systemem tego podatku usprawiedliwiają rozstrzygnięciem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10".

Należy jednak wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym sąd, nie kwestionując sentencji tej uchwały, uważa jednak, że uzasadnienie tej uchwały należy zmodyfikować, uwzględniając najnowsze orzecznictwo TSUE. Zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi VAT (C-319/12, C-496/11, C-44/11, C-104/12, C-204/13). Zasada neutralności podatkowej nie pozwala bowiem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje niepodlegające VAT (C-204/13).

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Już w tej chwili – zdaniem ministra finansów – podatnicy powinni zatem dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT według ustalonego przez siebie klucza podziału (chyba że posiadają wydane dla siebie interpretacje indywidualne odrębnej treści)".

Przypomnijmy, co stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku, na który powołuje się fiskus (z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14), odmawiając stosowania uchwały NSA.

Sąd uznał w nim, że: „Należy zmodyfikować uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, uwzględniając najnowsze orzecznictwo TSUE, zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE zauważył bowiem, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Z braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu. Zasada neutralności podatkowej nie pozwala bowiem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT.

Rację ma zatem organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje tylko w części związanej z działalnością gospodarczą podatnika, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje".

Co na to inne sądy

Jedyne dotąd orzeczenie, które wyraźnie podzieliło stanowisko WSA we Wrocławiu zajęte w wyroku z 24 lipca 2014 r. (I SA/ Wr 754/14), to wyrok wydany przez WSA w Olsztynie 25 marca 2015 r. (I SA/Ol 89/15).

W wyroku tym sąd ten stwierdził, że: „Sąd w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko i argumentację organu podatkowego, a także najnowsze orzecznictwo TSUE, w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok C-204/13), uwzględniając również zasady, na których opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, dokonał prounijnej wykładni i przyjął, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14 CBOSA)".

Natomiast WSA w Rzeszowie w wyroku z 25 marca 2015 r. (I SA/Rz 207/15) oraz w sześciu innych wyrokach z 12 marca 2015 r. (I SA/Rz 155,156,157,163,164,169/15) jednoznacznie odciął się od stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w wyroku z 24 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14, stwierdzając, iż:

„Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi minister finansów, opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14".

Pozostałe wyroki wydawane przez sądy administracyjne już po 27 lipca 2014 r., czyli po wydaniu orzeczenia przez WSA we Wrocławiu (i z jego przytoczeniem), absolutnie i bezwarunkowo aprobują sentencję oraz uzasadnienie uchwały NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, uchylając interpretacje ministra finansów oparte na tym wrocławskim wyroku.

Są to następujące wyroki: trzy wyroki WSA w Opolu z 29 kwietnia 2015 r. (I SA/Op 154/15); z 22 kwietnia 2015 r. (I SA/Op 218/15) oraz z 15 kwietnia 2015 r. (I SA/Op 155/15), a także wyrok WSA w Szczecinie z 19 marca 2015 r. (I SA/Sz 167/15).

Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT

Choć wydawać by się mogło, że uchwała NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 ostatecznie rozstrzygnęła sprawę wysokości odliczeń VAT w gminach w sytuacji wykonywania przez nie czynności mieszanych, tj. objętych systemem VAT (a dokładnie stawkami VAT) i nieobjętych tym systemem, to w praktyce tak się jednak nie stało. Względny spokój był zagwarantowany przez prawie trzy lata, tj. w okresie bezpośrednio następującym po wydaniu uchwały, czyli po 24 października 2011 r., do 27 lipca 2014 roku. W połowie ubiegłego roku okres tego względnego spokoju skończył się nieodwołalnie. Zbiegło się to z momentem rozpoczęcia prac nowelizacyjnych nad ustawą VAT odnośnie do rodzaju prewskaźników do odliczeń w sytuacji dokonywania przez gminę zakupów na potrzeby jej działalności publicznej zmieszanej z jej działalnością gospodarczą. I choć mają te zmiany obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r. już dziś organy podatkowe zmieniły zdanie i już nie chcą stosować uchwały NSA. Pomaga im w tym wrocławski i olsztyński WSA. Inne aktualnie są przeciw. Zatem rozbieżności w ocenie tego, czy stosować czy nie stosować uchwały NSA są w takim razie kwestią otwartą.