Dla wielu podatników wrzesień ubiegłego roku stanowił okres finalizacji prac nad wypełnieniem rozszerzonych z początkiem roku 2017 obowiązków w zakresie cen transferowych, aby niespełna trzy miesiące później analizować racjonalność skorzystania z prawa do zastosowania zupełnie nowych reguł dokumentacyjnych za rok 2018. Nowa rzeczywistość cen transferowych bynajmniej nie ogranicza się do kolejnych zmian w wymiarze sprawozdawczym i dokumentacyjnym. Ceny transferowe anno domini 2019 to poza redukcją zakresu dokumentacyjnego przy równoczesnym rozszerzeniu obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych przede wszystkim większa restrykcyjność w obrębie obowiązku stosowania się do zasady ceny rynkowej.

Uproszczenie przepisów i redukcja obowiązków administracyjnych

Podwyższenie progów wartości transakcji, których przekroczenie obliguje do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, czy też możliwość skorzystania pod pewnymi warunkami ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji dla transakcji krajowych mogą w istotny sposób ograniczyć obciążenia administracyjne, co zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian było jednym z głównych celów resortu finansów. Ponadto, intencją projektodawcy było uproszczenie przepisów podatkowych co znalazło odzwierciedlenie chociażby we wprowadzeniu instytucji tak zwanych safe harbours dla transakcji usługowych oraz pożyczek. Komunikacja o redukcji obowiązków i uproszczeniu przepisów nie powinna jednak uśpić czujności podatnika. Zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego nie zwalnia bowiem z konieczności stosowania zasady ceny rynkowej i raportowania transakcji za pośrednictwem TP-R, a beneficjent reguł safe harbours musi posiadać szczegółową kalkulację bazy kosztowej dla nabywanych usług, a pożyczkobiorca stosujący warunki pożyczki z opublikowanego przez MF obwieszczenia (określającego warunki safe harbours dla pożyczek) musi mieć świadomość, że fiskus w dalszym ciągu będzie zainteresowany racjonalnością ekonomiczną takiej właśnie formy udzielenia finansowania (w praktyce może bowiem wystąpić ryzyko reklasyfikacji transakcji).

Abstrahując od powyższego, ocenę zakładanej redukcji obowiązków biurokratycznych wystawi jednak dopiero praktyka. Na jej wysokość wpływ może mieć wprowadzenie nowego narzędzia raportowania TP-R, za pośrednictwem którego podatnik będzie musiał pod rygorem sankcji wynikających z KKS przekazać szereg szczegółowych danych dotyczących realizowanych transakcji, czy też obowiązek sporządzania analizy danych porównawczych dla każdej spośród dokumentowanych transakcji. Ponadto, podatnik dokonujący korekt dochodowości (TP adjustments), musi się liczyć z wieloma obowiązkami formalnymi, choć akurat sam fakt, że ten powszechnie stosowany w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi mechanizm doczekał się właściwych regulacji należy uznać za korzystną zmianę.

W koncepcję uproszczenia przepisów wpisuje się również wprowadzenie ustawowego słowniczka pojęć właściwych dla zagadnienia cen transferowych. Przykładowo, od roku 2019 w księgach rachunkowych podatników nie ujmuje się już „innych zdarzeń", choć nowa definicja transakcji kontrolowanej, potwierdza obowiązek bardzo szerokiego rozpatrywana zakresu przedmiotowego regulacji cen transferowych. Zgodnie bowiem z ustawową definicją przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Uszczelnianie systemu

Poza ideami uproszczenia systemu podatkowego i redukcji obowiązków administracyjnych, wprowadzone z początkiem stycznia 2019 roku zmiany w regulacjach obejmujących zagadnienie cen transferowych miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego.

Równolegle z redukcją obowiązków dokumentacyjnych i ich koncentracją na transakcjach transgranicznych, ustawodawca znacznie rozszerzył definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów CIT. Obowiązujące od stycznia regulacje opierają się na możliwości wywierania znaczącego wpływu, który przykładowo dotyczy również sytuacji w której osoba fizyczna posiada rzeczywistą zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji innego podmiotu. Wprowadzona zmiana w definiowaniu podmiotów powiązanych może w praktyce zwiększyć liczbę transakcji funkcjonujących pod reżimem regulacji z zakresu cen transferowych.

Poza praktycznym zwiększeniem zasięgu powiązań, formalnie rozszerzono również obowiązek stosowania się do zasady ceny rynkowej. O ile przepisy art. 11d CIT wskazują na metody weryfikacji cen transferowych, co jest zasadniczo zbieżne z dotychczasowymi regulacjami, to jednak zgodnie z przepisami art. 11c ust. 1 CIT, podmioty powiązane od stycznia br. są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W tym kontekście rodzi się pytanie, w jaki sposób podatnik będzie miał udokumentować fazę ustalania rynkowych warunków transakcji, szczególnie biorąc pod uwagę późniejszą możliwość zakwestionowania jej racjonalności ekonomicznej w oparciu o nowe przepisy art. 11c ust 4 CIT lub brak formalnego wymogu przygotowania analizy porównawczej dla transakcji zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego.

Kwestią, która może rodzić uzasadnione obawy po stronie podatników są wywołane przepisy art. 11c ust. 4 CIT, które rozszerzyły instrumentarium weryfikacji zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej wyposażając organy w możliwość przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji lub jej nierozpoznania, jeżeli w ocenie organu podatkowego (celno – skarbowego) transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi była nieracjonalna z ekonomicznego punktu widzenia. W efekcie, organy podatkowe zyskały nowy oręż, którego użycie może wywoływać skutki zbieżne z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) w postaci całkowitego wyeliminowania skutków podatkowych danej transakcji.

W odniesieniu natomiast do możliwości szacowania dochodów podatnika, to zgodnie z nowymi przepisami rozdziału 6a (Ordynacji podatkowej - OP), ustalenia z tytułu cen transferowych (podobnie jak np. przy decyzji GAAR) objęte są sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stawka doszacowania waha się od 10% do 30% i zależy od jego skali oraz wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych, a dodatkowe zobowiązanie będzie trzeba zapłacić niezależnie od wyniku podatkowego (np. poniesienia straty).

Warto również wspomnieć o nowej konstrukcji oświadczenia o cenach transferowych, które obliguje kierownika jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości już nie tylko do oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych, ale również o rynkowości warunków transakcji objętych dokumentacją. Wzbogacenie treści oświadczenia o rynkowość transakcji znalazło również swoje odzwierciedlenie w dodaniu nowych sankcji KKS, co biorąc pod uwagę złożoność problematyki cen transferowych budzi pewne kontrowersje.

Podsumowując, kierunki i założenia wprowadzonych zmian w wielu aspektach znajdują odzwierciedlenie w poglądach wypracowanych na forum OECD. Odpowiedzi na pytanie, czy nowe regulacje spełnią zakładane cele w postaci uszczelnienia systemu podatkowego udzieli dopiero praktyka działania podatników i organów. W odniesieniu natomiast do idei uproszczenia przepisów, pierwszą ocenę wystawił sam resort finansów, zapraszając do konsultacji podatkowych, których efektem ma być wydanie do końca marca br. wiążących objaśnień jak należy intepretować nowe regulacje z zakresu cen transferowych. Niewątpliwe taka inicjatywy zasługuje na aprobatę.