Wydawało się, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2014 r. ostatecznie rozwieje wątpliwości co do nieodpłatnych świadczeń pracodawcy, które powinny (bądź nie) być traktowane jako przychód podatkowy pracownika. Tak się nie stało. Fiskus nieustannie próbuje omijać prokonstytucyjną interpretację ustawy podatkowej dokonaną przez Trybunał, preferując zawężającą wykładnię profiskalną. Dzieje się tak na przykład przy kwalifikacji ponoszonych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy w innej miejscowości – i to pomimo zapadłych w tej kwestii wyroków sądów administracyjnych.
Trzy przesłanki
W przywołanym wyroku z 8 lipca 2014 r. (K7/13) Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, o ile „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe otrzymane przez pracownika, które posiada indywidualnie określoną wartość, a nadto, zostało spełnione za zgodą pracownika, w jego, a nie pracodawcy, interesie oraz przyniosło pracownikowi wymierną korzyść. Przy tym korzyść musi być konkretnie przypisana indywidualnemu pracownikowi, a nie dostępna w sposób ogólny dla szerokiego kręgu.
W ocenie organów skarbowych ponoszone przez pracodawcę koszty noclegów pracowników delegowanych spełniają każde ze wskazanych kryteriów. Z tym stanowiskiem nie zgadzają się podatnicy oraz delegujący pracodawcy, którym przypada zadanie odpowiedniej kwalifikacji świadczenia i – w razie stwierdzenia, że stanowi ono przychód pracownika – pobrania i odprowadzenia od jego wartości zaliczki na PIT. Kwestionują oni przede wszystkim, iż ponoszenie przez nich kosztów zakwaterowania pracowników w miejscu oddalonym od zwykłego miejsca świadczenia pracy nie jest świadczeniem ponoszonym w ich interesie oraz podważają twierdzenie organów skarbowych o zaistnieniu w takiej sytuacji przysporzenia po stronie delegowanych pracowników.
Sygnalizowany problem nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji typowej dla lokalizowanych w Polsce produkcyjnych inwestycji zagranicznych. W czasie realizacji inwestycji pracodawca zwykle rekrutuje i przygotowuje załogę nowego zakładu, organizując jej szkolenie w innym, istniejącym już zakładzie w kraju lub za granicą. Stosowaną w tym wypadku formą jest delegowanie do czasowego świadczenia pracy w miejscu innym niż docelowe. Pracodawca przejmuje przy tym zwykle koszty przejazdów pracowników oraz ich zakwaterowania. O ile przy prawidłowej organizacji dowozu pracowników ponoszone przez pracodawcę koszty transportu stanowią dla niego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy koszt uzyskania przychodu, nie będąc jednocześnie jako zwolnione z opodatkowania świadczeniem stanowiącym przychód korzystających z niego pracowników, o tyle gdy chodzi o noclegi, sytuacja – zdaniem fiskusa – nie jest tak korzystna. Spór oparty na tak zarysowanym stanie faktycznym rozstrzygnął ostatnio WSA we Wrocławiu. Przychylił się do argumentacji pracodawcy, który twierdził, że koszty zakwaterowania, które pokrywa, nie stanowią przychodu podatkowego pracowników, gdyż są ponoszone wyłącznie w interesie pracodawcy – to jemu zależy, by pracownik w okresie oddelegowania mieszkał blisko miejsca świadczenia pracy. Bez spełnienia takiego świadczenia przez pracodawcę niemożliwe byłoby przeszkolenie pracowników w zakładzie, do którego zostali skierowani, a bez przeszkolenia nie mogliby wykonywać pracy w docelowej lokalizacji – a zatem w interesie pracodawcy, który będzie odnosił z tego korzyści ekonomiczne. Ponadto pracodawca powołał się na swój wynikający z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy obowiązek właściwego organizowania pracy, m.in. w sposób zmniejszający jej uciążliwość.
Delegacje w interesie firmy
WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (I SA/Wr 418/17) podzielił tę argumentację. Stwierdził m.in., że jakkolwiek pracownik dobrowolnie korzysta z finansowanych przez pracodawcę noclegów w miejscu oddelegowania, to nie jest to świadczenie spełnione w jego interesie, lecz pracodawcy, gdyż pracownicy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się ze swoich obowiązków pracowniczych, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów dodatkowych noclegów. Stanowisko przeciwne, forsowane przez KAS, prowadziłoby do wniosku, że to pracownik oddelegowany przejmowałby na siebie obowiązek organizowania pracy w sposób optymalny.
Tym samym WSA podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą sądów Administracyjnych (np. NSA w wyrokach z 9 sierpnia 2016 r., IIFSK 1970/14, z 15 kwietnia 2016, II FSK 635/14 czy WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2017, I SA/Rz 316/17). Daje to nadzieję na utrwalenie jednolitego stanowiska i przekonanie organów skarbowych do prokonstytucyjnego interpretowania przepisów ustawy, zbieżnego ze zdroworozsądkowym pojmowaniem zdarzeń gospodarczych leżących u podstaw podpadających pod nie stanów faktycznych.
Autor jest radcą prawnym w Kancelaria BSO Prawo & Podatki
