VAT a osobowość prawna jednostki budżetowej

W dniu 30 czerwca 2015 r. rzecznik generalny Trybunału Europejskiego wydał opinię – poprzedzającą bezpośrednie wydanie wyroku przez sam Trybunał – w sprawie samodzielności gospodarczej gminnych jednostek budżetowych. Opinia ta została wydana dla celów właściwych rozliczeń VAT dokonywanych przez gminę i jej jednostki budżetowe (sprawa C?276/14).

W wydanej opinii rzecznik stwierdził, że w sprawie ustalenia właściwego podatnika zobowiązanego do rozliczania VAT (gmina czy jednostka) zbadania wymaga samodzielny charakter działalności gospodarczej gminnej jednostki budżetowej.

Przy czym rzecznik z góry przyjął, iż fakt, że jednostka ta pozbawiona jest osobowości prawnej, nie jest w ogóle przeszkodą w uznaniu jej za podatnika VAT. Natomiast z kolei wyodrębnienie organizacyjne tej jednostki nie jest jednoznaczne z jej samodzielnością gospodarczą.

Najważniejsze kryterium

Jak przypomniał rzecznik, Trybunał wyjaśniał już (np. w wyroku C-154/08), że analizując działalność podmiotu prawa publicznego wymienionego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dla celów VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy stanowi ona działalność gospodarczą, w drugiej kolejności, czy jest ona prowadzona samodzielnie, a w trzeciej kolejności, czy w każdym przypadku może mieć zastosowanie wykluczenie z kategorii podatników VAT dotyczące czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego.

Zdaniem Trybunału, ocena samodzielnego charakteru działalności gospodarczej podmiotu prawa publicznego poprzedza ocenę prowadzoną w świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Przysługujący jednostce budżetowej status podmiotu prawa publicznego jest w tym zakresie pozbawiony znaczenia, jeżeli podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej samodzielnie.

Kryterium samodzielności działalności należy stosować – zdaniem rzecznika Trybunału – wobec podmiotów prawa publicznego w taki sam sposób jak wobec podmiotów prywatnych.

Inne kryteria pomocnicze

Warunek prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, został zdefiniowany w sposób negatywny w art. 10 tej dyrektywy.

Zgodnie z art. 10 działalność gospodarcza nie jest prowadzona samodzielnie, a tym samym nie prowadzi do opodatkowania podatkiem VAT, o ile między daną osobą a jej pracodawcą zachodzi stosunek podporządkowania porównywalny ze stosunkiem ustanowionym umową o pracę. Przepis ten przytacza trzy kryteria dotyczące związku podporządkowania, które odnoszą się do istnienia sytuacji zależności w zakresie warunków pracy, warunków wynagrodzenia oraz odpowiedzialności.

Otóż kryteria wymagające uwzględnienia przy ocenie samodzielności działalności gospodarczej, obejmują wykonywanie działalności przez daną osobę we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz okoliczność, że ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Samodzielność działalności danego podmiotu, to brak jakichkolwiek więzów podporządkowania hierarchicznego, a także fakt, że podmiot działa na swój własny rachunek i swoją własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtuje zasady wykonywania swojej pracy i że sam pobiera stanowiące jego dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Zdaniem Trybunału na samodzielność działalności gospodarczej wskazuje także fakt, że podmiot samodzielnie zapewnia sobie i organizuje w granicach prawa zasoby osobowe i rzeczowe niezbędne do prowadzenia swojej działalności, a także okoliczność, że ponosi on odpowiedzialność wynikającą z nawiązanych przez siebie w ramach działalności więzi umownych i odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim.

Natomiast warunek odnoszący się do ryzyka gospodarczego został omówiony w wyroku C-210/04, w którym orzeczono, że oddział banku nie był samodzielny jako bank, ponieważ nie dysponując kapitałem założycielskim, nie ponosił sam ryzyka gospodarczego związanego z własną działalnością. W rezultacie nie mógł on zostać uznany za podatnika VAT.

Warunek samodzielności sprowadza się zatem ostatecznie do kwestii sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, niczego więcej. Przytoczone kryteria oceny samodzielności działalności gospodarczej, mają zastosowania także do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty prawa publicznego, o których mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Skoro bowiem kryteria te mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, to – zdaniem rzecznika – kryteria te powinny mieć zastosowanie w ten sam sposób do podmiotów prawa publicznego. W tym względzie specyfika podmiotów prawa publicznego wiąże się raczej z ich czynnościami wykonywanymi w charakterze organu władzy publicznej.

Ponadto istnienie ryzyka gospodarczego nie jest jednoznaczne z tym, iż jednostka podlega postępowaniu upadłościowemu. Ryzyko gospodarcze może przybrać różne formy. Jednak osoba ponosząca ryzyko musi posiadać pewnego rodzaju majątek, którego utratę ryzykuje.

Fakt, że dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, jest jedną z okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie sposobu prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Innymi wymienionymi w orzecznictwie okolicznościami, które należy uwzględnić, są między innymi:

- prowadzenie działalności przez jednostkę we własnym imieniu i na własny rachunek,

- istnienie własnego majątku,

- swobodna organizacja zasad wykonywania pracy,

- zasoby osobowe i rzeczowe oraz fakt, że

- jednostka ponosi odpowiedzialność umowną i odpowiedzialność deliktową za szkody wyrządzone osobom trzecim.

Ocena samodzielnego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinna być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danej sprawy.

Rzecznik podkreślił, że samodzielność, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112, należy oceniać przez pryzmat związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie chodzi o to, czy podmiot prawa publicznego jest niezależny czy samodzielny w ramach struktury samorządu terytorialnego państwa członkowskiego, czy też o jego status w wewnętrznym prawie administracyjnym.

Zważywszy na charakter wymaganej analizy i konieczną znajomość szczególnych cech polskiego systemu administracji lokalnej, to właśnie sąd krajowy – zdaniem rzecznika – jest w najlepszym położeniu, aby dokonać oceny w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał, czy gminne jednostki budżetowe prowadzą swoją działalność samodzielnie.

Ponieważ Trybunał nie posiada wszystkich informacji dotyczących administracji lokalnej w Polsce, niezbędnych do przeprowadzenia takiej oceny, jej dokonanie należy do NSA. Z powyższych względów rzecznik zaproponował Trybunałowi udzielenie następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez NSA (polski sąd krajowy):

„Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że gminna jednostka organizacyjna może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej tylko, jeżeli prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego artykułu. Do sądu krajowego należy przeprowadzenie – w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał – oceny, czy gminne jednostki budżetowe, których dotyczy postępowanie główne, prowadzą swoją działalność gospodarczą samodzielnie".

Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT