Interpretacje podatkowe ułatwiają egzekucję

W artykule „Czas skończyć z naginaniem prawa" prof. Witold Modzelewski („Rzeczpospolita" z 2 listopada 2015 r.) wskazał, że jednym z założeń projektu zmian w ustawach podatkowych ma być likwidacja interpretacji podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług. Jeśli do tego dojdzie, a ustawodawca nie przyznał jednocześnie komornikom, jako płatnikom VAT przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, innego instrumentu prawnego pozwalającego pozyskać urzędowy pogląd na to, czy przyszła sprzedaż licytacyjna będzie obciążona VAT – z pewnością nastąpi spory chaos prawny w praktyce działań organów egzekucyjnych.

Obowiązki płatnika VAT

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zadania płatnika podatku reguluje art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. DzU z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Stosownie do tego przepisu płatnik podatku obowiązany jest na podstawie prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Poniższe rozważania będą dotyczyć pierwszego z tych trzech obowiązków, tj. wymogu obliczenia podatku, a więc dokonania przez komornika, jako płatnika VAT, ustaleń prawnopodatkowych pod kątem występowania, bądź nie, tego podatku przy sprzedaży licytacyjnej danej nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że nie przy każdej egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości ten podatek będzie występował.

Niewłaściwy akcent założeń

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego [por. A. Bartosiewicz (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT. Komentarz", Warszawa 2007, s. 263], jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (przykładowo postanowienie NSA w Warszawie z 21 lutego 2013 r., sygn. I FSK 221/12) wskazuje się, że ustanowienie komornika sądowego płatnikiem VAT ma zapewnić odprowadzenie na-leżnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji.

O ile założenie niesolidnego dłużnika, które legło u podstaw ustanowienia komornika płatnikiem VAT, nie budzi wątpliwości, o tyle akcent tworzonej konstrukcji winien być położony na inną płaszczyznę nierzetelności dłużnika. Z punktu widzenia specyfiki postępowania egzekucyjnego z nieruchomości na plan dalszy schodzi bowiem obawa o brak skłonności dłużnika do uiszczenia VAT. Jest to związane z tym, że po przeprowadzonej licytacji nieruchomości wszystkie środki pieniężne uzyskane od nabywcy znajdować się będą na rachunku depozytowym ministra finansów (por. art. 963 k.p.c. w zw. z art. 808 § 1 k.p.c. oraz art. 967 k.p.c.) i pozostawać będą do wyłącznej dyspozycji sądu. Dłużnik nie ma do nich dostępu. Problemem, który jawi się jako podstawowy, jest natomiast to, że niesumienność dłużnika przejawiać się może w zatajaniu stanu faktycznego umożliwiającego dokonanie oceny sprzedaży nieruchomości pod kątem prawnopodatkowym. Ustawodawca niestety nie dostrzegł tego wycinka hipotetycznie możliwej postawy dłużnika i nie wyposażył komorników, jako płatników VAT, w jasne przepisy umożliwiające wypełnianie obowiązku obliczenia podatku. Oparcie przepisów prawnopodatkowych na ww. założeniu – zaznaczmy: najbardziej skrajnym, gdyż zakładającym patologiczne zachowanie dłużnika – pozwoliłoby objąć swym zakresem także sytuację milczenia dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym.

W tym wypadku obowiązek płatnika VAT nie polega jedynie na matematycznym wyliczeniu procentu od danej kwoty, lecz także m.in. na zbadaniu, czy nabycie nieruchomości przez dłużnika nastąpiło w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą czy też nie, czy z tego tytułu rozliczono podatek VAT oraz czy dłużnik nie korzysta ze zwolnień ustawowych w zakresie zapłaty tego podatku.

Obecny stan prawny jest wysoce niedoskonały (o czym niżej), niemniej jednak może być jeszcze gorzej w sytuacji zlikwidowania instytucji interpretacji indywidualnej w zakresie VAT.

Aktualne instrumentaria

Komornik ustanowiony płatnikiem VAT przy sprzedaży nieruchomości czerpie wiedzę o występowaniu tego podatku albo wskutek własnej oceny (zasadniczo, gdy stan faktyczny jest prosty), albo w oparciu o instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej, o którą może się zwrócić jako płatnik tego podatku (arg. z art. 14p o.p.).

Podkreślić należy, że sąd sprawujący nadzór nad egzekucją z nieruchomości nie może samodzielnie wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (sąd nie ma przymiotu „zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.). Nadto sąd egzekucyjny, będący sądem powszechnym, nie może merytorycznie oceniać otrzymanej przez komornika interpretacji indywidualnej (powyższe wynika z konstytucyjnego modelu sądownictwa – tj. wyodrębnienia niezależnego od siebie pionu sądów powszechnych i pionu sądów administracyj-nych – por. art. 175 ust. 1 Konstytucji RP).

W ten sposób ciężar ustaleń prawnopodatkowych na potrzeby egzekucji z nieruchomości ciąży na komorniku. Problemem bywa zarówno ustalenie stanu faktycznego (brak współdziałania dłużnika), jak i prawnego. W tym drugim zakresie, w świetle zmieniającego się prawa podatkowego, nie budzi wątpliwości to, że komornicy dość często korzystają z możliwości zwrócenia się o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Niedoskonały, ale jest

Z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości interpretacja indywidualna stanowi dużą pomoc dla organów egzekucyjnych pomimo jej zasadniczych trzech mankamentów.

Pierwszym jest to, że wymaga od komornika – który jest przede wszystkim organem powoła-nym do wyegzekwowania kwoty pieniężnej, a przy okazji ustanowionym płatnikiem VAT od sprzedaży licytacyjnej nieruchomości – posiadania wiedzy z zakresu prawa podatkowego pozwalającej na złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14 b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14c § 1 zd. 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Druga słabość wynika z tego, że elementem takiego wniosku jest „wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego", co w sytuacji milczenia dłużnika lub obstrukcji z jego strony bywa trudne, zwłaszcza że wymagana wiedza często musi wybiegać poza dane zawarte w księdze wieczystej nieruchomości.

Trzeci minus – oceniany z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego – jest taki, że obecnie interpretacja podatkowa nie jest wiążąca. Biorąc pod uwagę występujący w postępowaniach egzekucyjnych układ dłużnik – wierzyciele – nabywca licytacyjny, każdy z tych podmiotów nie zawsze będzie uważał, iż egzekucyjna sprzedaż danej nieruchomości jest obciążona podatkiem VAT, i to nawet gdy tak wynika z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez komornika.

Do 1 lipca 2007 r. obowiązywał przepis, który stanowił, że interpretacja podatkowa jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (dawne brzmienie art. 14b § 2 o.p.). W wyniku nowelizacji został on usunięty. Wskazanie na ten fakt jest o tyle ważne, że w poprzednim stanie prawnym zapadła niezwykle istotna dla postępowań egzekucyjnych z nieruchomości uchwała Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06, OSNC 2007, nr 10, poz. 146) dotykająca szeregu zagadnień w wypadku, gdy sprze-daż nieruchomości w wyniku egzekucji sądowej podlega podatkowi od towarów i usług. Teza tego orzeczenia brzmi:

1. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ule-gającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług;

2. Niewystawienie przez komornika faktury potwierdzającej dokona-nie sprzedaży nie stanowi przeszkody do sporządzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Z uwagi na ówczesny stan prawny Sąd Najwyższy na potrzeby sformułowanych tez nie musiał omawiać działań organów egzekucyjnych w sytuacji np. przedłożenia przez uczestnika postępowania własnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Niemniej jednak do dziś zawarte w tej uchwale wywody (podzielone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, DzU z 2010 r. nr 215, poz. 1419) pozwalają w sposób dynamiczny wykładać przepisy k.p.c., które były redagowane w czasach, gdy nie była znana konstrukcja VAT.

Powstanie bałagan

Profesor Witold Modzelewski we wspomnianym artykule wskazał przyczynę zamysłu likwidacji interpretacji podatkowej z zakresu VAT (a nie innego podatku) następująco: „(...) nic tak nie zepsuło polskiego prawa podatkowego jak indywidualne interpretacje urzędowe (...) setki tysięcy indywidualnych, często sprzecznych interpretacji jest stanem patologicznym. Uważam, że z tą patologią trzeba się pożegnać. Jeśli nie będzie można zrobić tego dla wszystkich podatków, to zróbmy chociaż dla potrzeb podatku VAT, w którym dzieje się naprawdę źle".

Nie jest celem tego artykułu obrona instytucji interpretacji podatkowej w zakresie VAT, lecz wskazanie, że bez tej konstrukcji wiele egzekucji z nieruchomości może ulec spowolnieniu. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem przez wyspecjalizowane organy podatkowe i pozwala organom egzekucyjnym na działanie w zaufaniu do zawartej w niej formuły interpretacyjnej. Usunięcie możliwości ubiegania się o wzorzec wykładni prawa podatkowego, bez jednoczesnego stworzenia innego instrumentu prawnego dla komorników jako płatników VAT, tworzyłoby też stan niezgodny z prawem Unii Europejskiej.

Ustawodawca winien dobrze przeanalizować wywody prawne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015 r. w sprawie C?499/13 (Marian Macikowski przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku). Dokonana została w nim ocena polskiej regulacji ustanawiającej komornika płatnikiem tego podatku w świetle przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tzw. dyrektywy VAT).