W przypadku skorzystania z uprawnienia do recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, organ podatkowy:
- odstępuje od zastosowania metody weryfikacji ceny transferowej – w przypadku odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej lub
- stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej – w przypadku recharakteryzacji transakcji kontrolowanej na transakcję właściwą.
...i w jakich przypadkach
Zgodnie z art. 11c ust. 5 ustawy o CIT, podstawą stosowania przez organy podatkowe ustępu 4 (opisującego mechanizm recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej) nie może być wyłącznie:
- trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy,
- brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.
Kryteria te wprowadzono, aby określić ramy sytuacji, w których przedmiotowe narzędzia mogą być stosowane przez organy podatkowe. Przytoczony zapis wprowadzono – w założeniach MF – w celu wyeliminowania nadużyć związanych z wykorzystywaniem nowych uprawnień. Praktyka pokaże, czy są one wystarczające.
Mając to na uwadze, stosowanie opisywanych instrumentów przez organy podatkowe powinno mieć miejsce tylko i wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, a nie stanowić ogólną zasadę przyjmowaną do każdej kontrolowanej transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dlatego organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do rozpoznawania rzeczywistych transakcji realizowanych przez podatników (tj. określenia właściwej substancji kontrolowanej transakcji) i określenia rynkowej ceny weryfikowanej transakcji.
Ministerstwo Finansów zapewnia, że organy podatkowe będą korzystać z opisywanych instrumentów wyłącznie jako „narzędzia ostatniej szansy", poprzedzając możliwość ich zastosowania rzetelną analizą warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Miejmy nadzieję, że tym razem fiskusowi uda się dotrzymać słowa. Doświadczenie z wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nakazuje ostrożność.
Implementacja Wytycznych OECD
Wprowadzone zmiany dotyczące recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej stanowią również implementację zasad z Wytycznych OECD opisanych w podrozdziale D.2. rozdziału I (dotyczących zasady ceny rynkowej arm's length).
W ustawie o CIT nie znalazły się jednak wszystkie regulacje z Wytycznych OECD. Przede wszystkim nie uwzględniono zapisów dotyczących wieloetapowej analizy przebiegu transakcji (tj. analizy substancji kontrolowanej transakcji), którą organy podatkowe powinny przeprowadzić zanim skorzystają z recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej.
Zgodnie z treścią Wytycznych OECD, analiza ta zakłada m.in. uwzględnienie warunków ekonomicznych łączących strony transakcji, określenie charakterystyki analizowanej transakcji, ustalenie warunków ekonomicznych panujących na rynku, uwzględnienie strategii gospodarczej poszczególnych stron transakcji oraz aż sześciostopniową weryfikację podziału ryzyka pomiędzy stronami analizowanej transakcji. Podstawą przy badaniu zgodności warunków zawartych przez podmioty powiązane z zasadą ceny rynkowej jest analiza podziału ryzyka. Wspomniana sześciostopniowa analiza obejmuje następujące kroki:
- krok 1. Identyfikacja ryzyk ekonomicznie istotnych,
- krok 2. Umowne przejęcie ryzyka (tj. przypisanie ryzyk do stron transakcji),
- krok 3. Analiza funkcjonalna w odniesieniu do ryzyka,
- krok 4. Interpretacja ryzyk (ustalenie ewentualnych różnic pomiędzy podziałem ustalonym kontraktowo w ramach kroku 2 w porównaniu do faktycznego podziału zidentyfikowanego w ramach kroku 3),
- krok 5. Alokacja ryzyk (w przypadku zidentyfikowania różnic w ramach kroku 4 zmienia się przypisane ryzyka),
- krok 6. Wycena transakcji, przy uwzględnieniu konsekwencji alokacji ryzyka.
Organy podatkowe, stosując narzędzia w postaci recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej, powinny zatem korzystać z Wytycznych OECD, poprzedzając możliwość wykorzystania wprowadzonych mechanizmów przedmiotową analizą warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Czas pokaże, czy takie podejście będzie faktycznie stosowane w praktyce.
Wytyczne OECD za pomocą przykładów obrazują istotę recharakteryzacji oraz odmowy rozpoznania transakcji.
Przykład 1
– ubezpieczenie terenu zalewowego
Podmiot powiązany buduje fabrykę na terenie zalewowym, a następnie nabywa od spółki zależnej ubezpieczenie fabryki od skutków ewentualnej powodzi. Na rynku podmiotów niepowiązanych taka transakcja w ogóle nie wystąpiłaby ze względu na bardzo wysoki poziom ubezpieczanego ryzyka (tj. bardzo wysokie prawdopodobieństwo realizacji zdarzenia objętego ubezpieczeniem).
W opisywanym przypadku podmiot powiązany zawarł transakcję nieracjonalną z biznesowego punktu widzenia, ponieważ podmiot ubezpieczający nieruchomość nie mógłby zrealizować zysku na tej transakcji z powodu prawdopodobieństwa wystąpienia roszczenia z tytułu ubezpieczenia nieruchomości. Zgodnie z treścią Wytycznych OECD, opisywana transakcja powinna zostać pominięta (tj. organ powinien odmówić jej rozpoznania przy określaniu straty lub dochodu podatnika).
Przykład 2
– wycena wartości niematerialnych
Podmiot powiązany prowadzi działalność badawczą w celu opracowania wartości niematerialnych wykorzystywanych do tworzenia nowych produktów, które może produkować, a następnie sprzedawać. Następnie podmiot ten zgadza się na przeniesienie do spółki powiązanej nieograniczonych praw do wszystkich przyszłych wartości niematerialnych, które mogą powstać w związku z jej przyszłymi pracami w okresie dwudziestu lat w zamian za ryczałtową opłatę. Porozumienie pomiędzy podmiotami powiązanymi jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia dla obu stron, ponieważ strony nie dysponują żadnymi wiarygodnymi środkami w celu ustalenia, czy płatność odzwierciedla odpowiednią wycenę wartości niematerialnych.
Zgodnie z Wytycznymi OECD, opisywana transakcja może zostać uznana za transakcję dotyczącą zapewnienia finansowania przez spółkę, na rzecz której następuje przeniesienie wartości niematerialnych lub jako świadczenie usług badawczych przez spółkę prowadzącą działalność badawczą.
Przedstawione przykłady transakcji obrazują nieuprawniony transfer korzyści gospodarczej na rzecz drugiego podmiotu. Niemożliwe jest stwierdzenie, że w tych przykładach podmioty przeprowadzają transakcje sztuczne, bądź że głównym celem ich działania jest korzyść podatkowa. Stosowanie recharakteryzacji oraz odmowy rozpoznania transakcji umożliwiają efektywne zwalczanie tego typu nadużyć, w przeciwieństwie do art. 119a oraz 199a ordynacji podatkowej, które są w tym zakresie niewystarczające. Skupiają się bowiem przede wszystkim na korzyściach podatkowych powstających w wyniku działań sztucznych.
Podstawa prawna:
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865)
ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 900 ze zm.)
Marcin Gawroński jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Adrian Mroziewski, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP
W zakresie korzystania z instrumentów pominięcia lub recharakteryzacji transakcji kontrolowanej fundamentalne jest ustalenie, czy rzeczywista transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi zostałaby dokonana w taki sam sposób pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach ekonomicznych. W związku z tym recharakteryzacja i pominięcie transakcji kontrolowanej są instrumentami mającymi na celu weryfikację przez organy podatkowe zasady ceny rynkowej w ramach kontrolowanej transakcji przy uwzględnieniu zasady racjonalności ekonomicznej.
Ministerstwo Finansów wprost komunikuje, że recharektaryzacja oraz odmowa rozpoznania transakcji kontrolowanej to narzędzia, które były stosowane już dotychczas na podstawie ogólnej zasady ceny rynkowej wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.). Niemniej jednak opis tych narzędzi i okoliczności ich stosowania zostały wprowadzone bezpośrednio do ustawy dopiero 1 stycznia 2019 r. Według Ministerstwa Finansów, celem nowelizacji było zwiększenie przejrzystości przepisów prawa podatkowego w obszarze cen transferowych, a brak regulacji w tym zakresie stwarzał wiele wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i sądów administracyjnych.
Dotychczas organy podatkowe nie stosowały jednak tych narzędzi w oparciu o zasadę ceny rynkowej. W związku z tym, należy się zastanowić czy aby na pewno jest to doprecyzowanie kwestii weryfikacji zasady ceny rynkowej, czy wyposażenie organów podatkowych w nowe uprawnienia do jej egzekwowania.
Mając to na uwadze, organy najprawdopodobniej będą podejmować próby zastosowania nowych przepisów również w przypadku transakcji realizowanych przed 1 stycznia 2019 r. Niestety, MF nie zdecydowało się na pełną implementację Wytycznych OECD i w nowych przepisach nie zostały określone etapy analizy substancji kontrolowanej transakcji, które powinny zostać przeprowadzone przez organy podatkowe przed zastosowaniem recharakteryzacji i pominięcia transakcji. Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że instrumenty te będą wykorzystywane zgodnie z Wytycznymi OECD, przez co nie będą nadużywane przez organy podatkowe, a także będą jedynie stanowiły „wyjście awaryjne", a nie podstawowe narzędzia stosowane przez organy podatkowe do każdej kontroli.
