Zmiany w rachunkowości nie tylko dla małych podmiotów

Ostatnia nowelizacja ustawy o rachunkowości (dalej: uor) wprowadza nie tylko regulacje dotyczące sprawozdawczości małych jednostek (zostały one omówione szczegółowo w artykule „Co będą zawierały sprawozdania małych jednostek" w wydaniu EK z 2 września 2015 r.) . Obejmuje ona również wiele zmian, które dotyczą wszystkich podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z uor. Szczególną uwagę należy zwrócić na zmiany w układzie sprawozdania finansowego, gdyż każda jednostka będzie zobowiązana przynajmniej do zmiany formatek stosowanych sprawozdań. W przypadku bilansu najważniejszą zmianą jest przesunięcie dwóch pozycji wykazywanych do tej pory w kapitałach własnych jako wartości ujemne:

- „Należne wpłaty na kapitał podstawowy" i

- „Udziały (akcje) własne"

do odrębnych pozycji aktywów, wykazywanych poniżej aktywów obrotowych. Takie rozwiązanie istniało w pierwszych wersjach ustawy o rachunkowości, więc wracamy do starych rozwiązań. W mojej ocenie taka zmiana jest zmianą na niekorzyść, gdyż dotychczasowe rozwiązanie precyzyjniej oddawało charakter kapitałów własnych, pokazując charakter kapitałów zarówno niewniesionych przez właścicieli („Należne wpłaty na kapitał podstawowy"), jak i znajdujących się w posiadaniu jednostki, a zatem niestanowiących „własności" udziałowców („Udziały własne"). Przesunięcie tych pozycji do aktywów nadaje im cechy majątku firmy, co może być przedmiotem sporów.

Kłopotliwa analiza

Jeszcze większym problemem, jaki może sprawić taki sposób prezentacji, jest zmiana wpływu na analizę wskaźnikową. Jednostka, która do tej pory prezentowała ww. pozycje w kapitałach własnych, w wyniku przesunięcia zwiększy swoją sumę bilansową. A to wpłynie na wskaźniki wykorzystujące ten parametr, np. wskaźnik rentowności aktywów ulegnie obniżeniu. Zmiany obejmą także wszystkie wskaźniki oparte na kapitałach własnych. Wzrost kapitału własnego może poprawić wskaźniki zadłużenia, ale jednocześnie może obniżyć wskaźniki rentowności samego kapitału >patrz przykład obok.

Bez operacji nadzwyczajnych

W rachunku zysków i strat do najważniejszych zmian należy zaliczyć likwidację pozycji zysków i strat nadzwyczajnych. Od tej pory zdarzenia losowe będą pokazywane wśród pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Z kolei zmiana unijnej definicji przychodów ze sprzedaży sprawi, że jeśli chodzi o przychody, to poza pomniejszaniem ich – jak do tej pory – o podatek od towarów i usług, konieczne będzie pomniejszanie ich również o wszelkiego rodzaju inne podatki bezpośrednio związane z obrotem. Może to mieć wpływ np. na jednostki będące płatnikami podatku akcyzowego, który do tej pory powiększał zarówno przychody, jak i koszty takich jednostek, oraz jednostki prowadzące działalność opodatkowaną podatkiem od gier. Po zmianie przepisów nastąpi jednorazowe „tąpnięcie" przychodów w stosunku do danych wykazywanych w latach ubiegłych.

Inne drobniejsze zmiany dotyczą nieco odmiennego układu rachunku zysków i strat. Przykładowo wśród kosztów działalności operacyjnej prezentowanych w wariancie porównawczym konieczne będzie wyszczególnienie kosztów ubezpieczenia emerytalnego w ramach dotychczasowej kategorii „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia". Z kolei wśród przychodów i kosztów finansowych oraz pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych częściowo zmieniono tytuły poszczególnych pozycji, a dodatkowo dodano nowe pozycje dotyczące prezentacji przychodów i kosztów związanych z jednostkami powiązanymi kapitałowo (ustawa wprowadza też nową definicję zaangażowania w kapitale, tj. udziału w kapitale innej jednostki, mającego charakter trwałego powiązania) >patrz tabela 1.

O odpowiedzialności

Warto też wspomnieć o doprecyzowaniu art. 4a uor określającego odpowiedzialność członków organów jednostki za sprawozdawczość jednostki i zapewnienie jej zgodności z przepisami uor. Nowelizacja doprecyzowuje, że odpowiedzialność ta rozciąga się również na sprawozdawczość finansową grupy kapitałowej. Powinna zatem wymusić większe zaangażowanie np. rady nadzorczej w proces sprawozdawczości finansowej grupy i jego nadzorowanie.

Jak widać z zestawienia (>patrz tabela 2.), mamy do czynienia z dość szeroką regulacją. Dlatego warto poświęcić trochę czasu na zapoznanie się ze wszystkimi zmianami i na ocenę ich wpływu na daną jednostkę. Przepisy przejściowe dają bezpieczny margines czasowy na przygotowanie się do wdrożenia zapisów do praktyki i warto ten okres spożytkować efektywnie – przygotowując nowe wzory, szkoląc pracowników, analizując zmiany z audytorem.

W zakresie badania

Znowelizowana ustawa wprowadza obowiązek badania kolejnych rodzajów jednostek – krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego, niezależnie od ich wielkości. Ze względu na rolę tych podmiotów w gospodarce jest to dobrym rozwiązaniem, gdyż opinia z badania sprawozdań finansowych, wydana przez niezależnego audytora, powinna zwiększyć poziom zaufania do tych jednostek.

Inne zmiany dotyczą celu stawianego badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Nowela precyzyjnie łączy nadrzędny cel sprawozdania finansowego – rzetelny i jasny obraz jednostki – z koniecznością przestrzegania przepisów ustawy, w tym z zastosowaniem polityki rachunkowości dopuszczonej przez tę ustawę. Zmiana ta nie powinna spowodować istotnych zmian w samym podejściu do badania, ale może wymusić drobne zmiany w dokumentowaniu podejścia do badania przez audytorów >patrz tabela 3.

Podsumowanie w opinii

Dodatkowo w opinii konieczne będzie zawarcie przez biegłego dodatkowych stwierdzeń podsumowujących zakres wykonanej pracy w odniesieniu do sprawozdania z działalności i wynikających z tego wniosków. Biegły będzie musiał wskazać, czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 uor i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. Oprócz tego konieczne będzie wskazanie, czy w świetle wiedzy o jednostce i jej otoczeniu, uzyskanej podczas badania, stwierdzono w sprawozdaniu z działalności istotne zniekształcenia, a w przypadku ich zidentyfikowania – wskazanie, na czym one polegają. Ponadto, w przypadku emitentów papierów wartościowych, zadaniem biegłego rewidenta będzie pokazanie, czy emitent obowiązany do złożenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego zawarł w tym oświadczeniu informacje wymagane zgodnie z zakresem określonym w odpowiednich przepisach (rozporządzenie ministra finansów z 19 lutego 2009 r. o informacjach bieżących i okresowych) lub w regulaminach (np. regulamin na rynku NewConnect), a w odniesieniu do określonych informacji wskazanych w tych przepisach lub regulaminach – stwierdzenie, czy są one zgodne z mającymi zastosowanie przepisami oraz z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Wprowadzone zmiany nadają większą rangę pracy biegłego rewidenta w zakresie badania sprawozdania z działalności w stosunku do dotychczasowych wymogów, które skupiały się głównie na ocenie zgodności tego sprawozdania ze sprawozdaniem finansowym i zachowaniu kompletności zgodnie z wymogami ustawowymi. W nowych przepisach dojdzie element ocenny w ramach procedur badania, związany z wykorzystaniem znajomości jednostki przez biegłego i wykorzystaniem tej wiedzy przy zaopiniowaniu treści sprawozdania z działalności. W przypadku jednostek większych taka zmiana może się wiązać z koniecznością zwiększania ilości czasu potrzebnego na wykonanie niezbędnych procedur.

Od kiedy można zastosować

Zmiany wynikające ze znowelizowanej ustawy wejdą w życie od 2016 roku, tzn. będą dotyczyć sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy rozpoczynające się nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r. Przepisy przejściowe pozwalają jednak zastosować nowe regulacje już wcześniej, tzn. w odniesieniu do sprawozdań, które zostaną sporządzone za okresy kończące się po wejściu w życie ustawy. Ustawa wejdzie życie po 14 dniach od jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, które powinno nastąpić nie później niż 8 września br. (do momentu oddania tego wydania EK do druku tekst ustawy nie został opublikowany). Sprawozdania za okresy kończące się 30 września br. lub później (np. sprawozdania za rok 2015) mogłyby już podlegać nowym rozwiązaniom. Jednostki spełniające kryteria uznania za „małe" powinny przeanalizować proponowane rozwiązania już teraz, bo może się okazać, że przyjęcie nowych rozwiązań będzie dla nich korzystne i efektywniejsze. W przypadku podjęcia takiej decyzji należy pamiętać, aby właściwy organ spółki podjął decyzję o zastosowaniu nowych rozwiązań, co będzie się wiązać ze zwołaniem walnych zgromadzeń wspólników lub akcjonariuszy. W przypadku małych spółek akcyjnych wiąże się to ze ściśle określonym harmonogramem, wymagającym blisko miesięcznego okresu na zwołanie zgromadzenia. Dlatego warto odpowiednio wcześnie pomyśleć o zaplanowaniu całego procesu, tym bardziej że przekształcenia będą wymagały dane porównawcze, a w przypadku uproszczeń w zakresie leasingu i podatku odroczonego konieczne będzie ustalenie skumulowanego skutku zastosowania nowej polityki rachunkowości.

Sprawozdania nadal muszą rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację jednostki

Krzysztof Maksymik, partner w Departamencie Rewizji Finansowej BDO

Poza konkretnymi rozwiązaniami sprawozdawczymi nowelizacja wprowadza do uor zmiany o charakterze systemowym, odnoszące się do cech jakościowych sprawozdań. Rozwiązania te są wzorowane na „Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej", będących podstawą Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Nie zmienia się jedno – nadrzędną cechą sprawozdań podmiotów z krajów należących do UE nadal jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, podczas gdy w MSSF chodzi przede wszystkim o użyteczność takiego sprawozdania w podejmowaniu decyzji przez jego użytkowników, a jednym z warunków bycia użytecznym jest właśnie rzetelna i jasna prezentacja.

Niemniej nowelizacja wprowadza do uor zasadę istotności jako kolejną nadrzędną zasadę przy stosowaniu przepisów ustawy. Za istotne informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać takie, których pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie będzie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uzna się za istotne. Wprowadzenie zasady istotności może się zatem wiązać ze zwiększaniem subiektywizmu przy sporządzaniu sprawozdań – zarządy będą musiały w wielu