Roczne rozliczenie CIT a ewidencjonowanie transakcji z grudnia i stycznia

Rzeczywistość zarówno gospodarcza, jak i podatkowa jest bogata. Dlatego tuż przed rozliczeniem CIT za ubiegły rok warto sobie przypomnieć różnice pomiędzy przychodami księgowymi a podatkowymi. Warto również zapoznać się ze zmianami, jakie wprowadził w ustawie o CIT ustawodawca, a które będą miały wpływ na rozliczenia księgowe i podatku dochodowego od osób prawnych w nowym roku podatkowym. Przedstawiamy również przykłady, jak w poszczególnych przypadkach podatnik powinien zastosować je w praktyce.

Tylko przykładowy katalog

Ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia przychodów podatkowych, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód (art. 12 ust. 1). Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą istotne znaczenie ma brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, które nie zostały jeszcze fizycznie otrzymane przed podatnika, pomniejszone o wartości towarów zwróconych przez kontrahentów oraz udzielonych im bonifikat i skont. Zgodnie z wyrokiem NSA z 10 października 2015 r. (II FSK 1852/13) są to przychody, „co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności".

Pojawia się zatem pytanie: kiedy powstaje przychód podatkowy?

Kiedy powstają

Punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi są przepisy art. 12 ust. 3a–3g ustawy o CIT. Co do zasady, przychód z działalności gospodarczej powstaje w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości bądź częściowo). Istotne jest jednak, aby zdarzenia te nastąpiły przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności. W przeciwnym razie przychód powstanie we wcześniejszej z tych dat.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, z czym podatnik może spotkać się przy okazji rozliczania dostaw energii elektrycznej i cieplnej czy gazu przewodowego. W takim przypadku przychód powstanie w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego, co musi nastąpić przynajmniej raz w roku. Począwszy od 2015 r., ustawodawca wprowadził również nową możliwość rozliczania przychodów dla podatników korzystających z kas fiskalnych. Po złożeniu do urzędu skarbowego odpowiedniego oświadczenia mogą oni rozpoznawać przychód w dacie pobrania wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które nastąpią w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Jak dotąd ustawa o CIT nie regulowała kwestii ujmowania faktur korygujących przychody. Zmiana nastąpiła 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca poszerzył art. 12 o ustępy 3j–3m, jednoznacznie wskazując sposoby postępowania podatnika w zależności od przyczyny sporządzania korekty. I tak, faktury korygujące mogą być ujmowane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione, tylko jeżeli ich sporządzenie nie było spowodowane błędem rachunkowym lub inną pomyłką, która nastąpiła już na etapie wystawiania faktury sprzedaży. Oznacza to, że jeżeli np. po dokonaniu sprzedaży podatnik udzielił kontrahentowi rabatu potransakcyjnego skutkującego zmniejszeniem wartości sprzedaży, to będzie mógł rozpoznać taką korektę w bieżącym okresie.

Definicja z ustawy o rachunkowości

W przeciwieństwie do przychodów podatkowych przychody księgowe brane pod uwagę podczas ustalania wyniku finansowego zostały zdefiniowane w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z tymi przepisami przez przychód rozumie się uprawdopodobnione powstanie korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w danym okresie sprawozdawczym. Ponadto, zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych i sprawozdaniu jednostki muszą zostać ujęte wszystkie przychody i koszty dotyczące danego okresu, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w jednostce, należy zachować współmierności przychodów i kosztów, tzn. w aktywach i pasywach uwzględnić koszty i przychody, które dotyczą przyszłych okresów, wraz z kosztami, które przypadają na dany okres, a nie zostały fizycznie poniesione (art. 6ust. 2 uor).

Właściwy sposób postępowania w takiej sytuacji reguluje art. 54 uor. I tak graniczną datą, do której jednostka może jeszcze ująć przychód w księgach rachunkowych danego roku i wprowadzić zmiany w sporządzonym za ten okres sprawozdaniu finansowym, jest data zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Jest to maksymalnie sześć miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli jednak jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie lub podają w wątpliwość założenie kontynuacji działalności po tej dacie, to powinna ująć je w księgach w roku, w którym je otrzymała (art. 54 ust. 2 uor).

Jak wobec tego należy ewidencjonować przychody występujące na przełomie roku obrachunkowego?

Świadczenie wcześniej, faktura później

Przedsiębiorcy bardzo często spotykają się z sytuacjami, kiedy usługa jest świadczona w jednym miesiącu, natomiast faktura za nią wystawiona dopiero w kolejnym. O ile w trakcie roku obrotowego takie przypadki z reguły nie sprawiają problemów w kontekście podatkowym i rachunkowym, o tyle wątpliwości pojawiają się, gdy taka sytuacja ma miejsce na przełomie roku obrotowego.

Jeżeli przedsiębiorca wykonał usługę w jednym roku, ale fakturę za nią wystawił/płatność otrzymał w kolejnym, to powinien co do zasady rozpoznać przychód podatkowy w dacie wykonania usługi, gdyż jest to data wcześniejsza. Takie postępowanie wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT

Podobnie sytuacja wygląda od strony rachunkowej. Zgodnie z uor przychody powinny być ujęte w roku, którego dotyczą, tj. wtedy, kiedy wykonano usługę.

Przykład

Spółka Alfa świadczyła usługi tłumaczeniowe spółce Beta w terminie 30–31 grudnia 2015 r. Fakturę wystawiła 5 stycznia 2016 r. Nabywca uregulował zobowiązanie 20 stycznia 2016 r. Z punktu widzenia prawa podatkowego i bilansowego przychód należy rozpoznać w dniu zakończenia usługi, tj. 31 grudnia 2015 r.

Wystawienie z wyprzedzeniem

Gdy faktura jest wystawiona przed fizycznym wykonaniem usługi, rozpoznanie przychodu podatkowego odbędzie się podobnie jak powyżej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Pierwszeństwo w określeniu daty powstania przychodu będzie miała data wykonania czynności wymienionej w artykule, tj. data wykonania usługi. Wystawienie faktury/uregulowanie należności będzie natomiast wyznaczało ostateczną datę, w której należałoby rozpoznać przychód. Jeżeli więc usługa zostaje wykonana później, niż ma miejsce wystawienie faktury, to przychód powinien być rozpoznany w dacie wcześniejszej. Stanowisko takie potwierdza Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 czerwca 2014 r. (ILPB3/423-126/14-2/EK): „w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie – zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym. Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury, to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy".

Inaczej wygląda to z punktu widzenia prawa bilansowego. Zgodnie z uor na moment powstania przychodu co do zasady nie wpływa data wystawienia faktury, a w księgach danego okresu sprawozdawczego powinny być ujęte przychody, które tego okresu dotyczą (art. 6 ust. 1 uor). Zachowując jednak zasadę współmierności, na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów należałoby wykazać w dacie wystawienia wartość przychodów przyszłych okresów. Rzeczywistą wartość przychodów trzeba natomiast ująć w księgach okresu, którego dotyczy.

Przykład

Spółka Alfa świadczyła usługi tłumaczeniowe spółce Beta w terminie 2–3 stycznia 2016 r. Bazując na stałym cenniku, fakturę wystawiła wcześniej – 31 grudnia 2015 r. Nabywca uregulował zobowiązanie 20 stycznia 2016 r. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychód należy rozpoznać w dniu wystawienia faktury, tj. 31 grudnia 2015 r. Przychód księgowy powstanie natomiast w okresie, którego dotyczy, tj. w styczniu 2016 r. (w grudniu natomiast spółka Alfa wykaże go na koncie RMP).

W okresach rozliczeniowych

Usługi ciągłe rozliczane w okresach rozliczeniowych nie mają określonego jednoznacznego momentu ich wykonania. Z usługami takimi przedsiębiorcy spotykają się np., wynajmując lokal, korzystając z usług telekomunikacyjnych czy ze stałej obsługi prawnej.

Stosownie do art. 15 ust. 3c ustawy o CIT za datę powstania przychodu w przypadku tego typu usług przyjmuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego podanego na fakturze lub ustalonego przez zainteresowane strony. Ustawodawca zastrzega jednak, że nie może to nastąpić rzadziej niż raz w roku.

Podobnie będzie w przypadku przychodu bilansowego. Przychód taki powinien zostać ujęty w księgach okresu, którego dotyczy. Jeżeli jednostka wystawia fakturę w danym roku obrotowym, a ustalony okres rozliczeniowy będzie się kończył w kolejnym roku, to w dacie wystawienia powinna zostać wykazana jedynie wartość przychodów przyszłych okresów, natomiast rzeczywisty przychód z dniem zakończenia okresu.

Przykład

Spółka Alfa świadcząca usługi telekomunikacyjne wystawiła 15 grudnia 2015 r. fakturę za okres rozliczeniowy 15 grudnia 2015 r. – 15 stycznia 2016 r. Zarówno z podatkowego, jak i bilansowego punktu widzenia przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. 15 stycznia 2016 r.

Gdy spółka udzieli rabatu...

Niewątpliwie dość powszechnym zjawiskiem dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą jest udzielanie rabatów w postaci upustów cenowych naliczanych po sprzedaży. Takie zdarzenie sprzedawca musi udokumentować fakturą korygującą zmniejszającą przychód. Moment ujęcia takich faktur z punktu widzenia podatku dochodowego do końca 2015 r. nastręczał przedsiębiorcom wielu problemów. Artykuł 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT nie wskazywał bowiem bezpośrednio, kiedy uzyskany przychód powinien być skorygowany o kwotę udzielonego rabatu. Ponadto organy podatkowe i sądy także nie były zgodne i prezentowały zupełnie odmienne stanowiska w tej kwestii. Większość interpretacji wskazywała, że późniejsze zmniejszenie kwoty przychodu będące efektem udzielonego rabatu nie zmienia de facto daty powstania przychodu pierwotnego i jako takie powinno być ujmowane wstecz. Znane są również wyroki sądów administracyjnych prezentujące argumenty pozwalające na ujęcie takiej korekty na bieżąco. Problem ten ustawodawca rozwiązał poprzez dodanie od 1 stycznia 2016 r. przepisów wskazujących moment ujęcia faktury korygującej przychód. I tak, stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT korekta z tytułu udzielonego rabatu potransakcyjnego powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona, tj. na bieżąco. Takie rozwiązanie będzie miało zastosowanie także do rabatów udzielanych na przełomie roku (szerzej na ten temat w artykule na str. >D11).

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, jeżeli przedsiębiorca udzielił kontrahentowi rabatu na przełomie roku obrotowego, to kluczowe do ustalenia momentu ujęcia takiej korekty w księgach będzie określenie istotności tej korekty i etapu sporządzania sprawozdania finansowego. Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki nie zostało jeszcze zatwierdzone przez organ zatwierdzający, to korektę należy ująć w księgach roku obrotowego, w którym miała miejsce sprzedaż. Jeżeli natomiast sprzedaż skorygowano po zatwierdzeniu sprawozdania, ale jej wartość nie jest istotna, to korektę może zaksięgować w bieżącym okresie rozliczeniowym (art. 54 uor).

Przykład

Spółka Alfa świadczyła na rzecz spółki Beta usługi tłumaczeniowe przez cały grudzień 2015 r., a w dniu zakończenia usługi wystawiła z tego tytułu fakturę sprzedaży. Z uwagi na duże zamówienie oraz terminowe uregulowanie płatności w styczniu podjęto decyzję o udzieleniu rabatu potransakcyjnego. W rezultacie spółka Alfa wystawiła 30 stycznia 2016 r. fakturę korygującą przychód powstały w grudniu 2015 r. Dla celów podatku dochodowego taka korekta powinna zostać rozpoznana w styczniu 2016 r. Z uwagi na to, że na dzień wystawienia korekty sprawozdanie finansowe spółki nie było jeszcze zatwierdzone, dla celów bilansowych powinna być jednak ujęta w księgach rachunkowych w grudniu 2015 r.

...albo popełni błąd rachunkowy

Znowelizowane przepisy ustawy o CIT regulują również kwestie rozpoznawania korekt przychodów, których jednostka dokonuje z uwagi na błędnie wystawioną fakturę pierwotną. Jeżeli w efekcie błędu rachunkowego faktura sprzedaży już w momencie wystawiania nie odzwierciedlała prawidłowo dokonanej sprzedaży, to korektę takiego przychodu można zrobić jedynie wstecz. Przepisy te mają zastosowanie również do sytuacji, kiedy faktura pierwotna i korygująca zostały wystawione w różnych latach obrotowych.

Bilansowo sytuacja będzie wyglądała analogicznie jak w poprzednim przykładzie. Jeżeli więc błąd w fakturze pierwotnej zostanie zidentyfikowany przed zatwierdzeniem sprawozdania, to korekta powinna być ujęta w tym samym okresie co faktura pierwotna, jako korekta błędu podstawowego. W przeciwnym razie (jeżeli jej wartość nie będzie istotna dla prowadzonej działalności) można ująć ją w dacie wystawienia.

Przykład

Spółka Alfa świadczyła na rzecz spółki Beta usługi tłumaczeniowe przez cały grudzień 2015 r., a w dniu zakończenia usługi wystawiła z tego tytułu fakturę sprzedaży. Faktura wpłynęła do nabywcy 5 stycznia 2016 r., ale pięć dni później dział księgowości zauważył, że na fakturze podano nieprawidłową cenę. Po otrzymaniu tej informacji spółka Alfa wystawiła 25 stycznia 2016 r. fakturę korygującą. Z uwagi na błąd powstały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów podatku dochodowego taka korekta powinna zostać rozpoznana w grudniu 2015 r. Z punktu widzenia ksiąg rachunkowych – analogicznie do poprzedniego przykładu – korekta powinna zostać uwzględniona w księgach poprzedniego roku obrotowego.

—Aleksandra Pieńczuk jest starszą konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC