Rezydencja podatkowa osoby pracującej za granicą

Ustalenie rezydencji podatkowej osoby pracującej za granicą jest kluczowe dla ustalenia jej obowiązków wobec fiskusa. Jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas przed krajową administracją podatkową musi wykazywać wszystkie uzyskane w danym roku dochody – również te zagraniczne – eliminując uiszczenie podatku od tego samego dochodu w obydwu jurysdykcjach, przy zastosowaniu odpowiednich metod unikania podwójnego opodatkowania. W takim przypadku mamy do czynienia z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W sytuacji odwrotnej, tzn. gdy podatnik mieszka na co dzień za granicą, a w Polsce zarabia, na terytorium RP będzie podlegał opodatkowaniu od sum, które zarobił w kraju nad Wisłą. Podatnik podlega wówczas ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Za dochody (przychody) osiągane w Polsce uważa się w szczególności dochody lub przychody (zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2017 roku):

- z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

- z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

- z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również poprzez polski zakład;

- z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do niej, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości lub jakichkolwiek praw;

- z papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego;

- z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w spółce lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50 proc. wartości aktywów stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości;

- z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez płatnika mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Obowiązki podatkowe nie dotyczą jednak wszystkich pracujących za granicą. Od podatku od dochodu uzyskanego za granicą wolni są bowiem członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na podstawie umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu w Polsce.

Centrum interesów bądź 183 dni

Jak to już zostało napisane, obowiązki podatkowe zależą od rezydencji podatkowej. Czym jest rezydencja? Najogólniej rzecz ujmując: miejscem zamieszkania.

Przepisy podatkowe wyjaśniają, że za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która:

- posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W praktyce, dla określenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej przyjmuje się, że znajduje się ono tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Ognisko to musi być trwałe, tak więc istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania. Drugą istotną przesłanką są też silniejsze powiązania gospodarcze, tj. biznesowe (zatrudnienie, miejsce zarobkowania) lub kapitałowe (lokalizacja posiadanego majątku, inwestycji).

Warto tu wyjaśnić, że warunek przebywania na terytorium Polski dłużej niż przez 183 dni w roku nie musi być spełniony w formie nieprzerwanego pobytu. Wystarczy, aby osoba fizyczna spędziła w Polsce łącznie więcej niż 183 dni w roku (dla osób fizycznych rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Podobnie polski rezydent nie musi przebywać powyżej 183 dni w Polsce, jeśli posiada tu ośrodek interesów życiowych. Oba te warunki są rozłączne i spełnienie tylko jednego z nich zobowiązuje do opodatkowania wszystkich dochodów w Polsce.

Konflikt do rozwiązania

W XXI wieku praca za granicą nikogo nie dziwi. Nie dziwi też, że miejsce zamieszkania, a tym samym miejsce zarobku zmieniane jest przez podatników kilkakrotnie w ciągu roku. W takiej sytuacji mogą pojawić się pewne kłopoty w określeniu rezydencji podatkowej, np. gdy podatnik w roku podatkowym przebywa w trzech krajach.

W takich przypadkach może dojść do powstania konfliktu rezydencji. Są jednak metody, wskazane w umowach międzynarodowych, aby ten konflikt rozwiązać. Trzeba bowiem zastosować pewne następujące po sobie kryteria:

- stałe miejsce zamieszkania,

- ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

- zwykłe przebywanie,

- obywatelstwo.

Po zastosowaniu tych warunków we wskazanej kolejności podatnik otrzyma odpowiedź, gdzie znajduje się jego rezydencja podatkowa. Gdy mimo przeanalizowania tych czterech kryteriów konflikt rezydencji nie zostanie rozstrzygnięty, wtedy administracje podatkowe zainteresowanych państw ustalają, gdzie znajduje się rezydencja. Podstawą prawną wszczęcia postępowania w tym zakresie są zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę.

Przykład

Pani Neumann mieszka i pracuje w Berlinie. Jej najbliżsi krewni (rodzice i rodzeństwo) również przebywają w Niemczech. W ramach obowiązków zawodowych pani Neumann spędzi kilka tygodni (maksymalnie trzy miesiące) w Polsce, nadzorując projekty realizowane przez jej pracodawcę na terytorium Polski. Pracę w Polsce wykonuje na podstawie oddelegowania do polskiej spółki, która finansuje wynagrodzenie pani Neumann za ten okres.

Z uwagi na ściślejsze powiązania pani Neumann z Republiką Federalną Niemiec (zamieszkanie, rodzina, pracodawca) należy przyjąć, że posiada ona rezydencję podatkową w Niemczech. W Polsce podlegać będzie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do dochodów otrzymanych za pracę na terytorium Polski. W polskim rozliczeniu pani Neumann uwzględni zatem tylko dochody za kilka tygodni pracy w Polsce.

Dzielenie roku

Długotrwały pobyt za granicą może się wiązać ze zmianą rezydencji podatkowej. Jeśli zmiana pracy, oddelegowanie lub po prostu przeprowadzka do innego kraju skutkuje przeniesieniem ośrodka interesów życiowych, to najczęściej następuje utrata rezydencji podatkowej w poprzednim miejscu pobytu i uzyskanie statusu rezydenta w państwie przyjazdu. Jak w takiej sytuacji przedstawiają się obowiązki podatkowe w każdym z tych krajów?

W przypadku zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, podatnik musi rozliczyć się w państwie dotychczasowej rezydencji ze wszystkich swoich dochodów osiągniętych w okresie, w którym miał w tym państwie miejsce zamieszkania (z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Polski fiskus powszechnie akceptuje podejście, zgodnie z którym rok podatkowy dzieli się na okresy według miejsca rezydencji. Przed wyprowadzką podatnik jest rezydentem jednego kraju, a od momentu relokacji – rozlicza się jak rezydent podatkowy drugiego kraju. Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce dotyczy zatem wyłącznie dochodów uzyskanych w tej części roku, w której podatnik posiadał polską rezydencję podatkową. Stanowisko to nie jest uregulowane ani w przepisach polskiej ustawy, ani w umowach międzynarodowych. Potwierdzają je jednak interpretacje organów (np. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2013 r., IPPB4/415-45/13-2/MP i z 20 marca 2012 r., IPPB4/415-933/11-3/SP).

Przykład

Pan Smith, mieszkający na stałe w Anglii, podpisał 5-letni kontrakt z polską firmą. W związku z tym planuje przenieść się do Szczecina wraz z żoną i dziećmi. W Polsce będą wynajmować dom. Przeprowadzka oraz rozpoczęcie pracy w Polsce nastąpiło 1 września 2016 r.

Na podstawie posiadanych informacji (bez analizy innych powiązań pana Smitha z Anglią) należałoby przyjąć, że od 1 września 2016 r. pan Smith stał się polskim rezydentem podatkowym. Zgodnie z podejściem polskich organów będzie on zatem zobowiązany do uwzględnienia w polskim zeznaniu podatkowym za 2016 rok:

- dochodów uzyskiwanych wyłącznie na terytorium Polski w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. (ograniczony obowiązek podatkowy) – np. dodatku za relokację, wypłaconego przez polską spółkę w lipcu 2016 r.