Choroba i urlop wypoczynkowy
Gdy pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie wlicza się uzyskanego przez niego przychodu za ten okres. Dni, podczas których pracownik przebywał na zwolnieniu, nie zalicza się natomiast do dni pobytu w świetle rozporządzenia składkowego. Za te dni nie można więc odliczyć równowartości diet od podstawy wymiaru składek.
Bez względu na kraj, w którym pracownik przebywa w danym miesiącu, do dni pobytu, o których mowa w rozporządzeniu składkowym, nie zalicza się – zgodnie ze stanowiskiem ZUS – również dni urlopu wypoczynkowego oraz urlopu bezpłatnego pracownika.
Pobyt w dwóch krajach w ciągu doby
Co do zasady rozporządzenie składkowe nie rozstrzyga, jak należy postąpić, gdy pracownik przebywa poza Polską przez część dnia lub gdy w danym dniu przebywa w dwóch różnych krajach poza Polską. W takim przypadku zasadne wydaje się kalkulowanie diety w następujący sposób:
- za dobę podróży zagranicznej (w tym przypadku za dobę przebywania pracownika za granicą) przysługuje dieta w pełnej wysokości,
- jeśli pracownik spędził lub przepracował jeden dzień/dobę w dwóch krajach – należy uwzględnić połowę kwoty diety obowiązującej w jednym kraju i połowę kwoty diety z drugiego kraju lub uwzględnić tylko połowę diety (gdy drugą część dnia pracownik spędził w Polsce).
Rozporządzenie składkowe nie reguluje, jak należy ustalić równowartość diet w sytuacji, gdy pracownik przebywa przez część dnia w kraju oddelegowania i część dnia w innym kraju poza Polską. Z doświadczenia przedsiębiorców wynika jednak, że fakt, iż pracownik przebywał w kraju innym niż kraj oddelegowania, nie ma znaczenia przy kalkulacji równowartości diety. Analizowany przepis rozporządzenia składkowego nie odnosi się bowiem wprost do kraju oddelegowania, a posługuje się pojęciem dnia pobytu poza granicami kraju. Tę definicję spełniają zarówno dni pobytu w kraju oddelegowania, jak i dni pobytu w innym kraju poza Polską. Tym samym, zasadne wydaje się obniżenie podstawy wymiaru składek także o równowartość diet za każdy dzień pobytu w celu wykonywania pracy (w tym także za część dnia pobytu – np. pół diety) w kraju innym niż kraj oddelegowania.
Start lub zakończenie oddelegowania w trakcie miesiąca
Jak wskazano wyżej, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika po odjęciu równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą nie może być niższa niż prognozowane wynagrodzenie przeciętne. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy oddelegowanie rozpoczyna się i kończy w trakcie miesiąca. Nadal obowiązuje dolna granica podstawy wymiaru składek – oczywiście przy założeniu, że globalna podstawa wymiaru składek (a więc przed obniżeniem o równowartość diet) jest wyższa niż prognozowane wynagrodzenie przeciętne.
Zmniejszenie podstawy opodatkowania
Pracownikowi delegowanemu, oprócz zmniejszenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, przysługuje również, zgodnie z ustawą o PIT, prawo do pomniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o równowartość 30 proc. diet za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pozostawał w stosunku pracy. Warunkiem zastosowania tej ulgi jest to, aby pracownik oddelegowany utrzymał status polskiego rezydenta podatkowego w trakcie oddelegowania.
Powyższe oznacza, że w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym pracownik uzyskał przychód za pracę za granicą, może on odliczyć od uzyskanego przychodu 30 proc. równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą. Odliczenia 30 proc. równowartości diet od przychodu podlegającego opodatkowaniu można dokonać również na poziomie miesięcznych kalkulacji należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jeżeli takie są należne).
Przykład
Pan Nowak, zatrudniony przez polską spółkę, w 2017 r. był oddelegowany do pracy w Niemczech. W trakcie oddelegowania posiadał status polskiego rezydenta podatkowego. Pan Nowak otrzymał wynagrodzenie za pracę w Niemczech w wysokości 60 000 zł. Wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednak trzeba je uwzględnić w zeznaniu dla celów obliczenia efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie w Polsce.
W 2017 r. polski pracodawca pana Nowaka ustalił równowartość diet za każdy dzień jego pobytu za granicą na poziomie 30 996,56 zł.
Jaka będzie kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania w 2017 r. z tytułu możliwości równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą?
100 proc. diety: 30 995,56 zł
30 proc. diety: 30 995,56 zł x 30 proc. = 9298,67 zł.
Tym samym kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, ale podwyższającego efektywną stawkę opodatkowania w Polsce, należy zmniejszyć o 9298,67 zł.
Łukasz Lubicz Dyrektor w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte
Aneta Surmiak Manager w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte
Magdalena Lasota Konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte
Kilka wytycznych
Dla poprawnego naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku pracownika oddelegowanego, należy dokładnie przeanalizować okoliczności warunkujące zastosowanie dostępnych odliczeń, w tym w szczególności:
- czy pracownik będzie podlegał ubezpieczeniu społecznemu w Polsce,
- które składniki wynagrodzenia będą stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,
- czy przychód pracownika jest wyższy niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie (również po odliczeniu równowartości diet),
- czy wszystkie dni spędzone przez pracownika za granicą w danym miesiącu mogą być uznane za „dni pobytu",
- czy pracownik rozpoczyna oddelegowanie w trakcie miesiąca,
- czy pracownik przebywał w jednym czy kilku krajach (ze względu na różne stawki diet),
- czy po obniżeniu o równowartość diet podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest wyższa od prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia na dany rok.