Likwidowana spółka rozlicza się ze wspólnikami i z fiskusem

Likwidacja spółki kapitałowej wiąże się ze spieniężeniem jej majątku. Ma to swoje konsekwencje podatkowe. Podział majątku między wspólników (akcjonariuszy) wywołuje u nich określone skutki podatkowe, gdyż otrzymają oni z tego tytułu środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku likwidowanej spółki. Likwidacja spółek osobowych przebiega według ściśle określonych zasad wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Aż do wykreślenia z rejestru

Likwidacja spółki ma na celu zakończenie jej rozliczeń finansowych i doprowadzenie do utraty przez nią bytu prawnego poprzez wykreślenie jej z rejestru. Jednak do tego czasu spółka w likwidacji może prowadzić dotychczasową działalność, a w związku z tym ponosić koszty. Mogą to być wydatki związane z wynajmem powierzchni biurowej, wydatki związane z procesem likwidacji, jak np. koszty odpraw wypłacanych zwalnianym pracownikom, wynagrodzenia likwidatorów, koszty ogłoszeń prasowych wzywających kontrahentów do zgłoszenia roszczeń, koszty weryfikacji bilansów, opłaty notarialne i sądowe, sporządzanie bilansu likwidacyjnego czy przekazywanie dokumentów do archiwów. Poniesione wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ustawy o CIT.

Koniec amortyzacji

Zgodnie z art. 16c ust. 5 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają m.in. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność albo zaprzestano jej prowadzenia. Amortyzacji nie będą więc podlegały środki trwałe w razie trwałego, a nie czasowego, zaprzestania działalności. Czasowe zaprzestanie używania środka trwałego nie wyklucza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów przy kontynuowaniu działalności gospodarczej, w której środki te były wykorzystane.

Co do zasady majątek spółki, jaki został po zaspokojeniu/zabezpieczeniu wierzycieli, dzieli się między wspólników (akcjonariuszy) w stosunku do ich udziałów (akcji). Oznacza to, że kwota (lub inne aktywa pozostałe po likwidacji) pozostała do podziału jest dzielona przez liczbę udziałów bądź akcji, a sposób jej opodatkowania zależy od tego, czy przeznaczony jest dla osoby fizycznej czy dla osoby prawnej.

U udziałowca będącego osobą fizyczną środki pieniężne czy rzeczowe składniki majątku uzyskane w związku z likwidacją spółki kapitałowej są kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dochody osoby fizycznej...

Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT).

Podatek od tych przychodów opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19 proc. (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Do poboru tego podatku dochodowego zobowiązana jest likwidowana spółka, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT to na niej ciążą obowiązki płatnika. Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku spółka ta powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, do 20. dnia następnego miesiąca, i wykazać w deklaracji PIT-8AR. Deklarację tę należy przesłać do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia należy ją przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.

Osoby fizyczne uzyskujące przychody z udziału w zyskach osób prawnych nie łączą ich z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Jednak nie cała kwota tego przychodu podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Opodatkowaniu podlega więc różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).

Przykład

Udziałowiec spółki z o.o. w wyniku jej likwidacji otrzymał kwotę 100 000 zł. Wstępując do spółki, objął udziały za kwotę 50 000 zł. W związku z tym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT kwota 50 000 zł będzie zwolniona od podatku, natomiast pozostałą część należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej kosztowi nabycia lub objęcia udziałów lub mniejszej.

Przykład

Jeżeli udziałowiec w związku z nabyciem poniósł koszty w wysokości 50 000 zł, a w wyniku likwidacji otrzymał kwotę 20 000 zł, to dochód do opodatkowania nie wystąpi.

...i prawnej

Jeżeli wspólnik (akcjonariusz) jest osobą prawną, to dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 10 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, analogicznie jak w przypadku regulacji ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Dochody (przychody) otrzymane w związku z likwidacją spółki kapitałowej opodatkowuje się według stawki 19 proc. Spółka kapitałowa w likwidacji, dzieląc majątek i wypłacając z tego tytułu środki pieniężne lub wydając rzeczy, ma jako płatnik obowiązek pobrać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka przekazuje kwotę podatku w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika.

Do obowiązków płatnika należy również przesłanie podatnikowi w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił pobór podatku, informacji o wysokości pobranego podatku dochodowego na formularzu CIT-7. Spółka musi także sporządzić i przesłać urzędowi skarbowemu właściwemu według siedziby podatnika roczną deklarację na formularzu CIT-6R. Ma obowiązek to zrobić w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Tylko bezpośrednio związane

Do wydatków poniesionych na nabycie udziałów bądź akcji zalicza się wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem. Ustawodawca posłużył się sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, a nie np. „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia" udziałów lub akcji. Oznacza to, że do „wydatków na nabycie" zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, wydatki związane z zakupem udziałów.

Ponadto podatnik przy objęciu lub nabyciu może ponosić między innymi np. koszty usług doradczych, obsługi prawnej transakcji, przeprowadzenia due diligence w obszarach podatkowym i finansowym, a także koszty badań rynkowych, koszty podróży służbowych związanych z transakcją, czy koszty zakupu polis ubezpieczeniowych. Koszty te nie są kosztami poniesionymi „na nabycie" udziałów i należy je zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich. Są one potrącane w dacie ich poniesienia, a nie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (likwidacji spółki).

Nie uwzględnia się straty

Powyższe zasady obliczania wysokości dochodu otrzymanego w wyniku likwidacji spółki w praktyce oznaczają, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki nie przekracza wysokości kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce, to przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana jest bowiem jedynie jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, to nie pomniejszy przychodów podatnika.

Niekorzystna zmiana przepisów

Wypłata majątku polikwidacyjnego może przybrać formę wypłaty środków pieniężnych bądź przekazania składników majątku likwidowanej spółki. Organy podatkowe od dawna stały na stanowisku, że wypłata w formie rzeczowej powoduje powstanie po stronie spółki przychodu z tytułu „odpłatnego zbycia" przedmiotu świadczenia. W stanie prawnym do końca 2014 r. nie było przepisów, które nakazywałyby w takim przypadku ustalenie przychodu. Jednak od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT artykuł 14a, który stanowi, że gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, to przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji przekazania wspólnikowi majątku likwidowanej spółki w formie rzeczowej.

Przykład

W związku z likwidacją spółki z o.o. uregulowała ona swoje zobowiąza- nia względem udziałowca poprzez przeniesienie na niego prawa własności do składnika majątku. Wartość rynkową przeniesionego składnika majątku oceniono na kwotę 50 000 zł. Zgodnie z nowym art. 14a ustawy o CIT spółka powinna wykazać przychód w kwocie 50 000 zł.

Przyczyny rozwiązania zostały określone w k.s.h.

Zgodnie z art. 270 k.s.h. rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powodują:

- przyczyny przewidziane w umowie spółki,

- uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza,

- ogłoszenie upadłości spółki

- inne przyczyny przewidziane prawem.

Natomiast na podstawie art. 459 k.s.h. rozwiązanie spółki akcyjnej powodują: